ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ
10 грудня 2019 року
справа №640/7353/19
адміністративне провадження №К/9901/29320/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,
секретар судового засідання Статілко Ю. С.,
за участю представників:
позивача - Андреєвої В. В. на підставі Ордера серії КВ № 256712 від 24.04.2019,
відповідача - Станіславського Д. М. за дов. від 04.12.2019 № 1627/9/28-10-08-01,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Національної академії внутрішніх справ
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.06.2019 у складі судді Каракашьяна С.К.,
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019 у складі суддів Аліменка В.О., Бєлової Л.В., Кучми А.Ю.,
у справі №640/7353/19
за позовом Національної академії внутрішніх справ
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
У С Т А Н О В И В :
І. Історія справи
1. 25.04.2019 Національна академія внутрішніх справ (далі - Академія, платник податків, позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 16 квітня 2019 року № 0005114404, яким до позивача за звітні періоди липень 2017 року - жовтень 2018 року за затримку реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних) на суму податку на додану вартість 6 697 763 грн 52 коп., застосований штраф у сумі 669 776 грн 38 коп., з мотивів безпідставності його прийняття.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на положення 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267) (далі - Порядок № 1307), вказує, що усі податкові накладні, що зазначені в акті камеральної перевірки, мають умовний індивідуальний податковий номер " 600000000000", не видаються покупцю і належать до компенсуючих податкових зобов`язань, а також містять коди ставки податку на додану вартість 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Позивач вважає, що до спірних правовідносин не застосовується штраф, встановлений пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України.
ІІ. Короткий зміст оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. 21.06.2019 Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019, відмовив у задоволенні адміністративного позову.
4. Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а тому відсутні підстави для звільнення позивача від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
5. Суди попередніх інстанцій також зазначили, що складення податкової накладної на постачання товарів/послуг у зв`язку з використанням виробничих засобів не в господарської діяльності, що не надаються отримувачу (покупцю), не позбавляє платника податку на додану вартість обов`язку із своєчасної реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних та відповідно не звільняє такого платника податку від відповідальності за вчинення вказаного порушення.
ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.06.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
7. В касаційній скарзі позивач зазначає про наявність підстав для незастосування штрафних санкцій, зокрема, з посиланням на положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та пункту 11 Порядку № 1307, вказує на те, що зведені податкові накладні, які складаються відповідно до вимог пункту 11 Порядку не підлягають наданню отримувачу (покупцю), а відтак застосування відповідачем штрафних санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу є протиправним.
8. Позивач також вказує на відсутність бази нарахування штрафу, а саме санкція пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлює, що штраф визначається у відсотках від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування. Зведені податкові накладні, щодо яких відповідачем застосовано штрафні санкції, складалися позивачем щодо операцій, які не є об`єктом оподаткування або операцій, які звільнені від оподаткування. У зв`язку з тим, що складені позивачем податкові накладні є компенсуючими (складеними самим на себе), сума податку на додану вартість є умовною, перенесеною з податкових накладних продавця (постачальника), операції щодо яких вони складалися є неоподатковуваними - база нарахування штрафу щодо зведених податкових накладних, що складалися позивачем, відсутня.
9. Позивач вказує на невідповідність висновків судів, викладених у рішенні та постанові, обставинам справи, зокрема позивач аналізує положення Порядку № 1307 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин та вказує на те, що судами першої та апеляційної інстанцій не взято до уваги вимоги абзацу 5 підпункту 9 пункту 16 цього Порядку, внаслідок чого здійснено помилкові висновки про необхідність позивачу заповнювати графи 8 та 9 зведеної податкової накладної.
10. Аналізуючи в касаційній скарзі правила заповнення розділу А податкової накладної, які встановлені абз. 8 - 13 підпункту 8 пункту 16 Порядку № 1307, позивач констатує, що зобов`язаний був заповнити рядки І - VI розділу А податкової накладної, та не мав права заповнювати рядки VII - IX. Отже код ставки податку на додану вартість " 20", який зазначений в рядку V розділу А податкової накладної не свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а є умовними податковими накладними, де код ставки ПДВ " 20" переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведені податкові накладні.
11. Позивач також зазначає, що зведені податкові накладні зареєстровані з запізненням не з вини Академії, а внаслідок того, що податкові накладні контрагентів (постачальників), на підставі яких позивачем складені зведені податкові накладні, були зареєстровані продавцями в останній день, встановлений для реєстрації.
IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції
12. 28.10.2019 Верховний Суд ухвалою відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував з Окружного адміністративного суду міста Києва справу № 640/7353/19.
13. 07.11.2019 справа № 640/7353/19 надійшла до Верховного Суду.
14. 15.11.2019 на адресу Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу Академії, в якому відповідач спростовує доводи касаційної скарги, просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
15. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
16. Верховний Суд, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
17. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають.
18. Касаційна скарга підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.
19. Податковим органом проведено камеральну перевірку Національної академії внутрішніх справ щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 31.07.2017 по 19.11.2018, результати якої оформлені актом від 15.03.2019 №816/28-10-44-04/08751177 (далі -акт перевірки).
20. Перевіркою встановлено порушення Академією граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладний.
21. 16.04.2019 відповідачем на підставі акта перевірки від 15.03.2019 №816/28-10-44-04/08751177 прийняте податкове повідомлення-рішення №0005114404, яким до позивача застосовано штраф на загальну суму 669776,38 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 6697663,52 грн.
VI. Джерела права
22. Частина друга статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
23. Частини перша та друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України
Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
24. Операції, що не є об`єктом оподаткування визначені статтею 196 Податкового кодексу України.
Зокрема, підпункт 196.1.8 пункту 196.1. цієї статті визначає, що не є об`єктом оподаткування операції з постачання позашкільним навчальним закладом вихованцям, учням і слухачам платних послуг у сфері позашкільної освіти.
25. Операції, звільнені від оподаткування встановлені статтею 197 Податкового кодексу України.
Зокрема, підпункт 197.1.2. пункту 197.1 цієї статті передбачає, що звільняються від оподаткування операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать послуги, зокрема, з:
ґ) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти;
д) навчання слухачів підготовчих відділень вищих навчальних закладів;
е) повторного вивчення відрахованими студентами (курсантами) окремих дисциплін і курсів з подальшим складенням іспитів;
є) навчання аспірантів і докторантів;
ж) приймання кандидатських іспитів;
з) надання наукових консультацій для осіб, які підвищують кваліфікацію самостійно;
и) довузівської підготовки;
і) проведення лекцій з питань науки і техніки, культури та мистецтва, фізичної культури і спорту, правових знань, туризму і краєзнавства;
ї) надання консультацій для учнів, вихованців, студентів, курсантів понад обсяги, встановлені навчальними планами і програмами, для аспірантів, докторантів.
26. Підпункти "а", "б" пункту 198.5. статті 198 Податкового кодексу України
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
25. Пункт 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України
Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема,10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
27. Абзац 4 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.