ПОСТАНОВА
Іменем України
03 грудня 2019 року
Київ
справа №804/2143/14
касаційне провадження №К/9901/5676/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції міста Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.03.2014 (суддя - Прудник С.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2015 (головуючий суддя - Прокопчук Т.С., судді - Божко Л.А., Лукманова О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СЕТАВ СТАЛЬСЕРВІС" (далі - Товариство) до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції міста Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області, за участі третьої особи на стороні позивача, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Приватного акціонерного товариства "Страхова компанія "Дніпроінмед" (далі - Страхова компанія), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У лютому 2014 року Товариство звернулось до суду з позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним і скасувати повністю податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 20.01.2014 № 0000202206.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на те, що Товариство правомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, витрати на страхування майна згідно договорів добровільного страхування майна, укладених з Страховою компанією, яка є належним чином зареєстрованою юридичною, фінансовою установою та має усі необхідні ліцензії, з урахуванням того, що в силу положень Закону України "Про страхування" факт надання послуги страхування не пов`язаний безпосередньо з настанням страхового випадку, оскільки страховий ризик - це певна подія, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності та випадковості настання, тоді як страхова послуга є наданою з моменту набрання чинності договором страхування.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 25.03.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2015, позов задовольнив повністю: визнав протиправним і скасував повністю податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 20.01.2014 № 0000202206.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що Товариство правомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, за 2-4 квартали 2012 року суми сплачених страхових платежів на підставі належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, оскільки: умовами договорів добровільного страхування майна, укладених між Страховою компанією (страховиком) та Товариством (страхувальником), визначено, що страхувальник сплачує страховику страхові платежі, а страховик у разі настання страхового випадку здійснює страхову виплату в межах страхової суми і на умовах, передбачених договором; умови генерального договору добровільного страхування вантажів, а також договорів добровільного страхування майна, укладених між Страховою компанією (страховиком) та Товариством (страхувальником), відповідають вимогам до оформлення договорів страхування, встановленим частиною четвертою статті 16 Закону України "Про страхування"; фінансові ризики Товариства, які становлять предмет договорів страхування, прямо пов`язані із провадженням Товариством господарської діяльності; сплачені Товариством на користь Страхової компанії страхові платежі, розраховані страховиком в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, зокрема, у розмірі 3 %, при цьому доказів того, що розмір відсоткової ставки розрахований не у межах звичайної ціни, Інспекцією не надано; Страхова компанія є належним чином зареєстрованою юридичною, фінансовою установою та має усі необхідні ліцензії.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.08.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: витрати на страхування по господарських операціях між Товариством та Страховою компанією не призначені для використання у господарській діяльності позивача, оскільки за інформацією, наданою Товариством під час перевірки, страхових випадків у періоді, який перевірявся, не наступало, страхового відшкодування Товариство не отримувало, з урахуванням того, що згідно акту ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 09.08.2013 № 789/222/21870998 правочини Страхової компанії з надання послуг страхування за період з 01.01.2012 по 31.03.2012 є нікчемними відповідно до частин першої, другої статті 215, частини п`ятої статті 203 Цивільного кодексу України. Решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акті перевірки.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на поданні відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.12.2019 прийняв касаційну скаргу до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 03.12.2019.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Інспекції, та враховуючи межі касаційної скарги дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що між Страховою компанією (страховиком) та Товариством (страхувальником) був укладений генеральний договір добровільного страхування вантажів № ГР-02/04/12-С від 02.04.2012, відповідно до умов якого страхувальник сплачує страховику страхові внески, а страховик у разі настання страхового випадку здійснює виплату страхового відшкодування страхувальнику у межах страхової суми та на умовах, передбачених цим договором страхування (пункт 1.1 статті 1); предметом договору страхування є майнові інтереси страхувальника, що не суперечать закону, пов`язані з ризиками, які виникають при перевезенні (транспортуванні) вантажів (багажу) (пункт 1.2 статті 1).
Також, між Страховою компанією (страховиком) та Товариством (страхувальником) були укладені договори добровільного страхування майна № ИМ-02/04/І2-С від 02.04.2012, № ИМ-02/07/12-С від 02.07.2012, № ИМ-01/10/12-С від 01.10.2012, № ИМ-02/04/12-1-С від 02.04.2012, № ИМ-02/07/12-С-1, відповідно до умов яких страхувальник сплачує страховику страхові платежі, а страховик у разі настання страхового випадку здійснює виплату страхового відшкодування страхувальнику у межах страхової суми і на умовах, передбачених цим договором (пункт 1.1 статті 1); предметом договору страхування є майнові інтереси страхувальника, що не суперечать закону, пов`язані з володінням, користуванням і розпорядженням майном (далі застраховане майно, передбачене у додатку № 1 до даного договору, який є його невід`ємною частиною (далі - додаток 1) (пункт 1.2).
Інспекцією була проведена документальна позапланова невиїзна документальна перевірка Товариства з питань документального підтвердження господарських відносин з отримання страхових послуг від Страхової компанії за період з 01.01.2012 по 31.03.2013, за висновками якої Товариством були порушені вимоги підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2012 рік на загальну суму 329308,00 грн., у тому числі: за 2 квартал 2012 року - 103431,00 грн., за 3 квартал 2012 року - 134333,00 грн., за 4 квартал 2012 року - 91544,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що у Товариства відсутнє право на формування витрат по операціях із Страховою компанією із надання останньою послуг зі страхування майна а розумінні статті 134 Податкового кодексу України, оскільки за період, який перевірявся, страхових випадків не наступало, страхового відшкодування Товариство не отримувало, що свідчить про те, що Товариство мало "ймовірні поставки виконаних послуг "сумнівного сектору економіки" - здійснення посадовими особами платників податків дій, спрямованих на порушення публічного порядку, зловживання правом, порушення моральних засад суспільства з метою отримання податкової вигоди (зменшення бази оподаткування), з урахуванням того, що гідно акту ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 09.08.2013 № 789/222/21870998 правочини Страхової компанії з надання послуг страхування за період з 01.01.2012 по 31.03.2012 є нікчемними відповідно до частин першої, другої статті 215, частини п`ятої статті 203 Цивільного кодексу України. При цьому, факт сплати Товариством страхових платежів, їх документального підтвердження та відображення у бухгалтерському та податковому обліку Інспекцією не заперечувався та знайшов своє відображення у акті перевірки.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 20.01.2014 №0000202206, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на 493962,00 грн., у тому числі: 329308,00 грн. - за основним платежем, 164654,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).