ПОСТАНОВА
Іменем України
27 листопада 2019 року
Київ
справа №160/3114/19
адміністративне провадження №К/9901/25439/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (головуючий суддя - Голобутовський Р. З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2019 року (головуючий суддя - Малиш Н. І., судді: Білак С. В., Шальєва В. А.) у справі № 160/3114/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, третя особа: Західно-Донбаська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки),
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу №Ф-7042-54/410 від 13 березня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 6611, 88 грн.
В обґрунтування своїх вимог посилався на те, що має свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю №2641 від 17 вересня 2012 року, перебуває на обліку як платник єдиного внеску з 25 січня 2007 року. Вважає, що у нього відсутній борг зі сплати єдиного внеску за 2017 рік, оскільки підстави його нараховувати за період, коли він перебував у трудових відносинах та сплату єдиного соціального внеску (далі - єдиний внесок, ЄСВ) здійснював його роботодавець, були відсутні. За 2018 рік та січень-лютий місяці 2019 року єдиний внесок ним сплачений у повному обсязі.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2019 року, у задоволенні позову відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Відповідно до записів у трудовій книжці, ОСОБА_1 згідно з наказом № 1 від 1 лютого 2011 року був прийнятий на посаду директора до ТОВ "Юридична фірма "Факт" з 1 лютого 2011 року. Звільнений з цієї посади 26 грудня 2017 року згідно з наказом № 2 від 26 грудня 2017 року. Згідно з наказом № 2 від 7 березня 2019 року ОСОБА_1 прийнято на посаду голови Адвокатського об`єднання "Круглий та партнери" з 7 березня 2019 року.
17 вересня 2012 року ОСОБА_1 отримав свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю №2641.
ОСОБА_1 узятий на облік у контролюючих органах 28 серпня 2014 року за №4356. Станом на 2 лютого 2018 року перебуває на обліку у Західно-Донбаській об`єднаній державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - третя особа, Західно-Донбаська ОДПІ ГУ ДФС), відповідно до довідки №1804101400003 від 2 лютого 2018 року про взяття на облік платника податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до ЄДР (а. с. 26, 27).
З 27 лютого 2019 року ОСОБА_1 здійснює адвокатську діяльність у організаційно-правовій формі адвокатського об`єднання і є керівником адвокатського об`єднання "Круглий та партнери", згідно з даними виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, виданої 28 лютого 2019 року.
Станом на 28 лютого 2019 року за даними інтегрованої картки платника (далі - ІКП) по коду бюджетної класифікації 71040000 по ОСОБА_1 були автоматично розраховані нарахування єдиного внеску, а саме:
за 2017 рік у сумі 8448 грн, граничний строк сплати до 2 травня 2018 року;
за 1 квартал 2018 року у сумі 2457,18 грн, граничний строк сплати до 19 квітня 2018 року;
за 2 квартал 2018 року у сумі 2457,18 грн, граничний строк сплати до 19 липня 2018 року;
за 3 квартал 2018 року у сумі 2457,18 грн, граничний строк сплати до 19 жовтня 2018 року;
за 4 квартал 2018 року у сумі 2457,18 грн., граничний строк сплати до 21 січня 2019 року.
Загальна сума нарахувань з єдиного внеску за 2017 рік та 1-4 квартали 2018 склала 18276,72 грн.
Станом на 31 січня 2019 року відповідно до ІКП за ОСОБА_1 обліковувалась недоїмка у розмірі 8448 грн. 22 лютого 2019 року здійснено зарахування 1836,12 грн відповідно до платіжного доручення № 11.
Таким чином, станом на 28 лютого 2019 року недоїмка склала 6611, 88 грн (8448 грн - 1836,12 грн).
13 березня 2019 року ГУ ДФС було сформовано вимогу №Ф-7042-54/410 про сплату боргу (недоїмки), якою ОСОБА_1 повідомлено, що станом на 28 лютого 2019 року заборгованість зі сплати єдиного внеску становить 6611, 88 грн, яку ГУ ДФС вимагає сплатити за реквізитами, зазначеними у Вимозі.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився апеляційний суд, про наявність у позивача обов`язку сплачувати єдиний внесок, зокрема, у періоді, коли він був найманим працівником в ТОВ "Юридична фірма "Факт" (2017 рік), оскільки самим позивачем було прийнято рішення стати на облік до податкового органу як особи, що здійснює незалежну професійну діяльність (адвокат). Суди зробили висновок, що за змістом норм чинного законодавства, особи, які провадять незалежну професійну діяльність та одночасно є найманими працівниками, не звільняються від сплати ЄСВ за себе, якщо вони зареєстровані як особи, які здійснюють незалежну професійну діяльність.
Не погодившись з такими висновками судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції і постанову апеляційного суду та ухвалити нове судове рішення, яким визнати протиправним і скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки), вирішити питання про розподіл судових витрат, в тому числі витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 8000 грн.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що Законом України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI) не врегульовано відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та здійсненні незалежної професійної діяльності, а із системного аналізу його норм вбачається, що єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Вказана мета досягається шляхом регулярної сплати мінімального страхового внеску. Таким чином, на думку позивача, в розумінні Закону № 2464-VI протягом 2017 року він був застрахованою особою і єдиний внесок за нього регулярно нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає виникнення обов`язку по сплаті єдиного внеску як особою, що має право провадити адвокатську діяльність у періодах, коли він фактично не отримував дохід від такої діяльності.
ГУ ДФС подало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити. Позиція ГУ ДФС полягає в тому, що обов`язок стати на облік в контролюючих органах самозайнятої особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність як платник податків і як платник єдиного внеску виникає у адвоката, якщо до Єдиного реєстру адвокатів України внесено запис про здійснення адвокатської діяльності індивідуально, і така діяльність не є припиненою або зупиненою. Відповідно до Закону № 2464-VI роботодавці та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, розглядаються як окремі платники ЄСВ. Отже, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, платник єдиного внеску визначений пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI, перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок відповідно до визначеної бази нарахування єдиного внеску. При цьому, базу нарахування єдиного внеску зобов`язані визначати платники, як ті, що отримують, так і ті, які не отримують дохід від провадження незалежної діяльності.
Верховний Суд ухвалою від 13 вересня 2019 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою формування єдиної правозастосовчої практики.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів виходить з такого.
Предметом спору у цій справі є оцінка правомірності вимоги з огляду на наявність обов`язку сплачувати ЄСВ у мінімальному розмірі у позивача, який був зареєстрований як особа, що здійснює незалежну професійну діяльність протягом 2017 року, за умови, що у цей період він був найманим працівником та його роботодавець сплачував за нього ЄСВ у сумі, що не була меншою мінімального розміру.
Суди попередніх інстанцій правильно визначилися, що спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону № 2464-VI в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі-ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пункт 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дає визначення поняттю "працівник" - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону;
Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" (далі - Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до частини третьої статті 4 Закону № 5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).
Статтею 13 Закону № 5076-VI визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Адвокатське об`єднання є юридичною особою, створеною шляхом об`єднання двох або більше адвокатів (учасників), і діє на підставі статуту (частина перша статті 15 Закону № 5076-VI)
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:
для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.