ПОСТАНОВА
ІІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 листопада 2019 року
Київ
справа №806/36/14
адміністративне провадження №К/9901/4366/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І., суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області) та Відкритого акціонерного товариства "Промислового підприємства "Пищепром" на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.05.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.10.2014 у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Промислового підприємства "Пищепром" до Житомирської обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Житомирській області) про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ВАТ "Молочник", правонаступником якого є ВАТ "Промислове підприємство "Пищепром", подало до суду позов, в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення: від 04.03.2010 № 0001902301/3, від 10.12.2009 № 0001902301/2, від 08.10.2019 № 0001902301/1, від 30.07.2009 № 0001902301/0; від 04.03.2010 № 0001912301/3, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 30.07.2009 № 0001912301/0; від 24.02.2010 № 0005901601/3, від 14.12.2009 № 0005901601/2, від 08.10.2009 № 0005901601/1, від 06.08.2009 № 0005901601/0.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 01.11.2010 задовольнив позов, скасував зазначені податкові повідомлення-рішення.
Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.04.2011 залишив без змін постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 01.11.2010.
Вищий адміністративний суд ухвалою від 17.12.2013 скасував постанову Житомирського окружний адміністративний суд від 01.11.2010 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2011. а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 23.05.2014 задовольнив позов. Скасував податкові повідомлення-рішення від 04.03.2010 № 0001912301/3, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 30.07.2009 № 0001912301/0 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3 210 447 грн за основним платежем та нарахованої на цю суму штрафної (фінансової) санкції. У задоволенні іншої частини позову суд відмовив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 01.10.2014 залишив без змін постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 23.05.2014.
Скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 04.03.2010 № 0001912301/3, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 30.07.2009 № 0001912301/0 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 3 210 447 грн за основним платежем та нарахованої на цю суму штрафної (фінансової) санкції, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ВАТ "Молочник" правомірно сформував валові витрати з витрат, сплачених як роялті - винагороду за користування знаком на товари та послуги при реалізації товару під торговими марками: "Наш молочник", "Вершкова долина", "Народний продукт".
Відмовляючи в задоволенні іншої частини позову, суд першої інстанції, з якими погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ВАТ "Молочник" безпідставно відніс до складу валових витрат та до складу податкового кредиту витрати та податок на додану вартість, відповідно, за операціями з придбання орендних послуг, які не пов`язані з господарською діяльністю, а також не зменшив валові витрати внаслідок зміни компенсації вартості товарів (робіт, послуг), та неправомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість у звітному періоду на підставі податкових накладних, виписаних у попередніх звітних періодах.
Житомирська ОДПІ Головного управління Міндоходів у Житомирській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти рішення про відмову в задоволенні позову повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає, що суди, ухвалюючи рішення в частині задоволення позову, дійшли висновків, які не відповідають обставинам справи, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права: пункту 1.30 статті 1, пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", статей 9, 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства, що призвело до неправильного вирішення спору.
ВАТ "ПП "Пищепром" подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти рішення про задоволення позову повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального і процесуального права, неповно дослідили обставини у справі, дійшли висновків, які не відповідають обставинам справи. Позиція судів про завищення позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з придбання орендних послуг у ТОВ "Агроспецресурси" є необґрунтованою, витрати підтверджуються первинними документами. Факт проведення коригування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість беззаперечно не підтверджує факт зміну суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) або повернення отриманої раніше передоплати, що мало б наслідком коригування валових витрат.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.09.2014 відкрив касаційне провадження за цими касаційними скаргами.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Верховний Суд ухвалою від 18.10.2019 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 05.11.2019.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 06.08.2014 № 311 Житомирська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів реорганізована шляхом приєднання до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекція Головного управління ДФС.
Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 № 237 Житомирська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС реорганізована шляхом приєднання до Головного управління ДФС у Житомирській області.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 537 Головне управління ДФС у Житомирській області реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Житомирській області.
Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.
ДПІ у м. Житомирі провела планову виїзну перевірку ВАТ "Молочник", правонаступником якого є ВАТ "ПП Пищепром", з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2008 по 31.03.2009, за результатами якої склала акт від 17.07.2009 № 4353/23-1/00445392/0110. На підставі акта перевірки прийняла оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення від 30.07.2009 № 0001912301/0, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 04.03.2010 № 0001912301/3 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 4 565 278 грн за основним платежем та в сумі 3 689 196 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та від 30.07.2009 № 0001902301/0, від 08.10.2019 № 0001902301/1, від 10.12.2009 № 0001902301/2, від 04.03.2010 № 0001902301/3 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 344 874 грн за основним платежем та в сумі 172 437 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
ДПІ у м. Житомирі провела документальну невиїзну перевірку уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість, поданого у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, за результатами якої склала акт від 21.07.2009 № 4428/15-2. На підставі акта перевірки прийняла податкові повідомлення-рішення від 06.08.2009 № 0005901601/0, від 08.10.2009 № 0005901601/1, від 14.12.2009 № 0005901601/2, від 24.02.2010 № 0005901601/3 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2 355 460,00 грн за основним платежем та в сумі 117 773 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
І. Підставою для визначення за податковими повідомленнями-рішеннями від 30.07.2009 № 0001912301/0, від 08.10.2009 № 0001912301/1, від 10.12.2009 № 0001912301/2, від 04.03.2010 № 0001912301/3 грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 4 565 278 грн за основним платежем та в сумі 3 689 196 грн за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки контролюючого органу про порушення вимог пункту 1.30 статті 1, пункту 3.1 статті 3, пункту 5.1. підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.10 статті 5, пункту 11.1 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
1). Порушення вимог пункту 1.30 статті 1, пункту 3.1 статті 3, пункту 5.1. підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.10 статті 5, пункту 11.1 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" полягало у безпідставному віднесенні до складу валових витрат за період ІІІ квартали 2008 року та за 2008 рік, за І квартал 2009 року виплати в сумі 4 788 609,00 грн, перераховані нерезиденту LINKSTAR LIMITED (Кіпр) на підставі документів, що надані для перевірки: ліцензійного договору, додатків до ліцензійних договорів, актів нарахування роялті, внаслідок неправомірного нарахування ліцензійної винагороди (роялті) з використанням товарних знаків для товарів та послуг від реалізації продукції під зазначеними товарними знаками в частині реалізації продукції не власного виробництва.
Контролюючий орган вважає, що ВАТ "Молочник" неправомірно нарахувало та виплатило зазначену винагороду, розраховану від обсягу реалізації товару під торговими знаками: "Наш молочник", "Вершкова долина", "Народний продукт", оскільки використовує ці товарні знаки щодо реалізації масла фасованого Селянського, 200 г, та масла фасованого Солодековершкового 72,5 % як продукції власного виробництва неправомірно з огляду на те, що така продукція ВАТ "Молочник" фактично не виготовлялася.
Відповідно до пункту 1.30 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 334/94-ВР) роялті - платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудиокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якого патенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну, секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Згідно з підпунктом 5.4.2 пункту 5.4 статті 5 Закону № 334/94-ВР до валових витрат включаються витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов`язані, зокрема, з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов`язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не підлягають віднесенню до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Аналіз зазначених норм закону, з урахуванням частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.
Суди при вирішенні справи в цій частині не виявили порушень зазначених норм закону. Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції в ухвалі від 17.12.2013 наголосив на правильності висновків судів про правомірність формування ВАТ "Молочник" валових витрат за цим епізодом.
Доводи, зазначені в касаційній скарзі, є ідентичними доводам, якими контролюючий орган обґрунтовував неправомірність формування ВАТ "Молочник" валових витрат за цим епізодом, та є такими, що не спростовують висновків судів про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток за цим епізодом.
Так, Закон № 334/94-ВР визначає роялті як платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користування або за надання права на користування, зокрема, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг" від 15.12.1993 № 3689-XII (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 3689-XII) знак - позначення, за яким товари і послуги одних осіб відрізняються від товарів і послуг інших осіб; свідоцтво - свідоцтво України на знак для товарів і послуг; зареєстрований знак - знак, на який видано свідоцтво.
Згідно з частиною четвертою статті 16 Закону № 3689-XII використанням знака визнається, зокрема, нанесення його на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знака з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення).
Знак визнається використаним, якщо його застосовано у формі зареєстрованого знака, а також у формі, що відрізняється від зареєстрованого знака лише окремими елементами, якщо це не змінює в цілому відмітності знака.
Відповідно до частини восьмої статті 16 Закону № 3689-XII власник свідоцтва має право дати будь-якій особі дозвіл (видати ліцензію) на використання знака на підставі ліцензійного договору.
Між позивачем (ліцензіатом) та Компанією LINKSTAR LIMITED (Кіпр) (ліцензіаром), що володіє виключним правом на зазначені знаки для товарів та послуг, були укладені ліцензійні договори, за якими надано ліцензії (дозволи на використання зазначених товарних знаків) стосовно товарів та послуг, що належать до класів Міжнародної класифікації товарів і послуг: молоко та молочні продукти. Ці договори є дійсними, факт використання позивачем товарного знака та витрати підтверджується первинними документами, що надані для перевірки.
Доводи контролюючого органу про те, що позивач не використовув товарні знаки при реалізації товарів - масла, оскільки не виробляв такий товар, є необґрунтованими, оскільки використанням знака визнається саме його нанесення на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, етикетку тощо, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знака з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення).
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справ, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування при вирішення справи в цій частині. Доводи, наведені відповідачем в касаційній скарзі, є такими, що не спростовують правильності застосування судами норм матеріального права до встановлених на підставі безпосередньо досліджених та оцінених судами доказів обставин.
2). Порушення вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" полягало у тому, що ВАТ "Молочник" безпідставно віднесло до складу валових витрат за ІІІ-IVквартали 2008 року, І квартал 2009 року витрати сумі 1 158 744,00 грн, які не пов`язані з господарською діяльністю, зокрема витрати згідно з договором суборенди від 31.01.2008 № 1, сплачені ТОВ "Агромпецресурси" за оренду нежитлового приміщення площею 510,6 кв.м та складського приміщення площею 9,4 кв.м, розміщеного на 14 та 17 поверхах за адресою: м. Київ, вул. Шота Руставелі, 39-41, строком до 01.03.2010.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до вимог частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) у справі про протиправність рішення суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Це правило означає, що податковий орган повинен доводити передбаченими процесуальним законом засобами доказування ті обставини, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення. Водночас якщо платник податків не згоден з доводами податкового органу, він може їх спростовувати. Це випливає зі змісту частини першої статті 71 цього Кодексу, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її заперечення.