ПОСТАНОВА
Іменем України
05 листопада 2019 року
Київ
справа №804/3102/14
адміністративне провадження №К/9901/9057/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014 (суддя Ільков В.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015 (головуючий суддя Мельник В.В., судді: Юхименко О.В., Нагорна Л.М.) у справі №804/3102/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліфом" до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "Поліфом" звернулося до суду з позовом до Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015, позов задоволено частково.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржувані судові рішення прийняті з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права.
Податковий орган посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки господарським операціям, які відображені позивачем у документах. Відповідач вказує, що контролюючим органом встановлювались взаємовідносини позивача з ТОВ "Култрейд" та ТОВ "Малакіон", при цьому, видаткові накладні на отримання товару, сертифікати якості та відповідності (походження) товару - відсутні, додаткові угоди, в яких би було наведене конкретне транспортування товару за угодами позивача з ТОВ "Култрейд" та ТОВ "Малакіон", до перевірки не надано.
Також, перевіркою встановлено факти завищення витрат операційної діяльності по взаємовідносинам ТОВ "Поліфом" з ТОВ "Старт-Д", ПП "АТМ", ПП "Ангсрем Континенталь", по яким іншими податковими інспекціями складено акти про нереальність фінансово-господарських операцій. Жодних первинних документів, що стосуються взаємовідносин з даним контрагентом, позивачем до матеріалів справи не надано.
Крім того, ТОВ "Поліфом" з 2011 року не переукладено договір оренди земельної ділянки з урахуванням встановленої нормативної грошової оцінки землі. У зв`язку з тим, що термін дії договору оренди закінчився, позивач зобов`язаний сплачувати податкові зобов`язання з урахуванням вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.
Окрім іншого, відповідач вважає, що позивачем порушено касову дисципліну, зокрема, загальна сума проведених готівкових розрахунків по "ПН" та розрахунковим документам за 2011-2012 роки складає 16855,30грн., однак, згідно записів касової книги підприємства, вказані суми до каси не надходили, у зв`язку із чим встановлено не оприбуткування готівкових коштів у день їх надходження на загальну суму 16855,30грн. Також, в порушення вимог законодавства, за період з 2011 року по 2012 року з каси підприємства була видана готівка, як така, що була витрачена на господарчі потреби працівниками підприємства, проте, у ході перевірки авансових звітів працівників було встановлено відсутність документів, які підтверджують факт витрат на загальну суму 16855,30грн. - документи, додані до авансових звітів оформлені на підприємство, а не на працівників.
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, де ТОВ "Поліфом" зазначає, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою.
Позивач наполягає, що взаємовідносини сторін здійснювалися на підставі належно оформлених розрахункових, платіжних документів, обов`язковість ведення і збереження яких передбачена правилами податкового обліку. Як вказує позивач, підприємством надано до перевірки на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ "Култрейд" та ТОВ "Малакіон" первинні бухгалтерські документи, у бухгалтерському обліку підприємства відображені реальні зміни майнового стану підприємства, які відбулись внаслідок здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами. Позивач зазначає, що у акті перевірки по підприємствам-контрагентам ТОВ "Старт-Д", ПП "АТМ", ПП "Ангсрем Континенталь" не вказано жодного документа, що підтверджував би наявність порушення, що прямо суперечить податковому законодавству України.
Також, відповідачем не взято до уваги під час проведення перевірки, що підприємством задекларовано орендну плату за землю у сумі 18131,62грн. відповідно до умов договору оренди, який був продовжений у зв`язку з відсутністю протягом місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі. Таким чином, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України не відповідає встановленим у справі обставинам.
У запереченні на касаційну скаргу позивач не погоджується з доводами відповідача про порушення підприємством касової дисципліни. Позивач звертає увагу, що судами досліджено прикладені до авансових звітів документи, які підтверджують факт здійснення витрат на господарські витрати підприємства, зокрема, фіскальні чеки, видаткові накладні.
З урахуванням викладеного, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів - без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.04.2015 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015 у справі №804/3102/14.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №804/3102/14 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 16.10.2019 матеріали справи №804/3102/14 прийнято судом до провадження, справу призначено до касаційного розгляду у судовому засіданні на 05.11.2019.
На адресу суду надійшла заява позивача про розгляд справи без його участі.
У судове засідання представники сторін не з`явились, при цьому, були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання. Суд, керуючись пунктом 2 частини першої статті 345 КАС України, здійснює касаційний розгляд справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що уповноваженими особами податкового органу проведена планова виїзна перевірка ТОВ "Поліфом" з питань дотримання вимог податкового законодавства з період з 01.01.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012.
За результатами перевірки складено акт від 18.12.2013 №1989/21/04-03-22-01-08, згідно висновків якого, котнролюючим органом встановлено порушення позивачем положень:
підпункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 410548,00грн.;
пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся на загальну суму 152950,00грн.; зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість (рядок 24) на загальну суму 134429,00грн;
підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, у результаті чого занижено земельний податок на суму 15487,92грн.;
пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" (зі змінами та доповненнями), пунктів 2.11, 3.1, 7.39, 7.41 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" (зі змінами та доповненнями).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
від 12.02.2014 №0000502201 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 152950,00грн. та штрафної санкції у розмірі 63141,00грн.;
від 12.02.2014 №0000492201 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 410548,00грн. та штрафної санкції у розмірі 159 274,00грн.;
від 13.02.2014 №0000542203 про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 101131,80грн.;
від 12.02.2014 №0000522201 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 15488,00грн. та штрафної санкції у розмірі 3872,00грн.;
від 12.02.2014 №0000512201, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 134285,00грн. за періоди серпень та грудень 2012 року.
Вважаючи прийняті податковим органом рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про їх скасування.
Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій посилались на те, що позивачем у даній справі було правомірно сформовано податкове зобов`язання з ПДВ та податку на прибуток за перевіряємий період із врахуванням господарських операцій із ТОВ "Култрейд", ТОВ "Малакіон", ТОВ "Стар-Д", ПП "АТМ", ПП "Ангсрем Континенталь". Як вказано судами, всі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку позивача, які надані ним в підтвердження формування валових витрат відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", виписані підприємством, яке станом на момент спірних правовідносин є платником ПДВ, що не заперечується відповідачем, під час здійснення господарських операцій перебувало на обліку в органах ДПІ. Доказів зворотного судовим розглядом справи не встановлено і актом перевірки не заперечується та не спростовано.
Також, суди дійшли висновку, що підприємство правомірно сплачувало та декларувало орендну плату за землю у 2011 - 2012 роках відповідно до умов договору, який був фактично продовжений на підставі положень у зв`язку з відсутностю протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі. Судами вказано, що позивач подав до податкового органу розрахунки за 2011 та 2012 роки, у яких задекларував орендну плату за землю. Відтак, висновок податкового органу про порушення позивачем положень підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України не відповідає встановленим по справі обставинам.
Крім того, суди вказали, що висновок податкового органу про порушення позивачем касової дисципліни не відповідає встановленим по справі обставинам. Cуд першої інстанції у судовому засіданні дослідив авансові звіти, на підставі яких з каси підприємства була видана готівка, як така, що була витрачена на господарчі потреби працівниками підприємства та встановив, що до зазначених звітів долучені документіи, які підтверджують факт здійснення витрат на господарські потреби підприємства.
Переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
З оскаржуваних судових рішень вбачається, що як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ "Поліфом" та контрагентами ТОВ "Култрейд", ТОВ "Малакіон", ТОВ "Стар-Д" було укладено: договір купівля-продажу від 22.04.2011 №500511, договір поставки від 16.08.2011 №160802; договір купівлі-продажу від 04.07.2012 №500312.
Суди вважали, що відповідач не довів належними засобами доказування, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Култрейд", ТОВ "Малакіон", ТОВ "Стар-Д", ПП "АТМ", ПП "Ангсрем Континенталь" здійснені без мети настання реальних наслідків. У матеріалах справи відсутні докази визнання недійсним правочинів, укладених між позивачем та вказаними контрагентами. Оглянуті у судовому засіданні первинні документи позивача та контрагентів відповідають вимогам, містять необхідні реквізити, як наслідок - вони є такими, які підлягають обов`язковому врахуванню як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. Як констатували суди, позивач виконав вимоги чинного законодавства України і правомірно на підставі даних бухгалтерського обліку (первинних бухгалтерських документів) відобразив у даних податкового обліку операції контрагентами.
Верховний Суд зауважує, що підтвердженням реального здійснення господарської операції є первинні документи, які свідчать про фактичну поставку товарів продавцем та їх отримання покупцем, а також документи, що підтверджують факт використання вказаних товарів у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Разом з тим, податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій.
Зважаючи на правове регулювання спірних правовідносин та встановлені судами обставини, суд першої інстанції, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов передчасного висновку, що позивачем доведено наявність підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування сум податкових вигод.
Касаційний суд звертає увагу, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;