ПОСТАНОВА
Іменем України
25 жовтня 2019 року
Київ
справа №820/6166/13-а
адміністративні провадження №К/9901/3307/18, №К/9901/3309/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Комунального підприємства охорони здоров`я Центральної районної аптеки №63 та Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Бездітка Д.В. від 29 жовтня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді П`янової Я.В., суддів Зеленського В.В., Чалого І.С. від 04 лютого 2014 року у справі за позовом Комунального підприємства охорони здоров`я Центральної районної аптеки №63 до Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2010 року Комунальне підприємство охорони здоров`я Центральна районна аптека №63 (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Куп`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення від 24 березня 2010 року №0000122310/0, а також рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року: №0000402320, №0000152310, №0000142310 та №0000132310.
Суди встановили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства а період з 01 липня 2007 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої складено акт №257/23-01974520 від 15 березня 2010 року, в якому податковий орган вказав на порушення позивачем пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №334/94-ВР), а саме неправомірне віднесення до складу валових витрат вартості інформаційно-консультаційних послуг, наданих Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 на підставі договорів №2 від 07 квітня 2006 року та №5 від 01 липня 2008 року, послуг з технічного обслуговування друкарських машин та іншої техніки, наданих Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 на підставі договору №15 від 01 квітня 2002 року, рекламних послуг, наданих Фізичною особою-підприємцем Жерновніковою Мариною Леонідівною на підставі договору від 25 листопада 2005 року, з огляду на відсутність підтвердження отримання послуг належним чином оформленими первинними документами.
Крім того контролюючий орган дійшов висновку про порушення Підприємством пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №265/95-ВР), пункту 3.2 розділу 3, пункту 4.1 розділу 4 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614 (далі - Положення №614), пункту 4.7 розділу 4 Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок №614), у зв`язку з проведенням розрахункових операцій за період з 01 липня 2007 року по 30 грудня 2009 року на загальну суму в розмірі 557168,57 грн. без застосування реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) та без видачі відповідних розрахункових документів, а також нероздрукуванням на РРО та невидачею особам, які повертали товари за період з 04 липня 2007 року по 09 листопада 2009 року, відповідних розрахункових документів (видаткових касових чеків), що підтверджують виконання розрахункових операцій з видачі готівкових коштів за повернуті покупцями товари на загальну суму в розмірі 9841,00 грн.
Також встановлено порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону України від 23 березня 1996 року №98/96-ВР "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №98/96-ВР), оскільки позивачем в період з 01 липня 2007 року по 31 березня 2009 року не придбано торгові патенти на здійснення торговельної діяльності за готівкові кошти лікарськими засобами в десяти торгових точках.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 24 березня 2010 року №0000122310/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 260056,00 грн. (178370,00 грн. - основний платіж, 81686,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції), а також рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року: №0000402320, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, пункту 3.2 розділу 3, пункту 4.1 розділу 4 Положення №614, пункту 4.7 розділу 4 Порядку №614 та згідно пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2835047,85 грн., №0000152310, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону №98/96-ВР та згідно із абзацом четвертим частини першої статті 8 Закону №98/96-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 52572,90 грн., №0000142310, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону №98/96-ВР та згідно із абзацом четвертим частини першої статті 8 Закону №98/96-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3360,00 грн., №0000132310, яким до позивача за порушення пункту 1 статті 1, пункту 1 статті 3, частини 2 статті 7 Закону №98/96-ВР та згідно із абзацом четвертим частини першої статті 8 Закону №98/96-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 3360,00 грн.
Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суди першої та апеляційної інстанцій, дійшовши висновків про обґрунтованість позовних вимог, позов Підприємства задовольнили у повному обсязі.
Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 16 липня 2013 року, направляючи справу на новий розгляд, вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій, адже останніми не було досліджено та не надано правової оцінки доводам податкового органу про те, що акти приймання-передачі виконаних робіт, які долучено позивачем до матеріалів справи, не містять конкретизації змісту, обсягу, результату наданих послуг, й судами у ході розгляду справи не перевірено чи придбання Підприємством послуг з технічного обслуговування друкарських машин та іншої техніки було обумовлено його господарською необхідністю та чи придбання інформаційно-консультаційних і рекламних послуг мало на меті отримання платником економічної вигоди (прибутку), не витребувано доказів на підтвердження фактичного виконання контрагентами конкретних видів інформаційно-консультаційних та рекламних послуг у вигляді звіту, висновку тощо.
Водночас суд касаційної інстанції погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що штрафні (фінансові) санкції, застосовані за порушення вимог Закону №265/95-ВР та Закону №98/96-ВР, за своєю правовою природою є адміністративно-господарськими, які згідно із статтею 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України) можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення ним правил здійснення господарської діяльності, однак вказав на неврахування судами обставин застосування контролюючим органом до позивача частини штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм згаданих законів в межах визначеного статтею 250 ГК України гранично допустимого строку й невиокремлення ними правомірно застосованих сум.
За результатами повторного судового розгляду постановою Харківського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2013 року позов Підприємства задоволено частково; скасовано податкове повідомлення - рішення від 24 березня 2010 року №0000122310/0; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000402320 на суму 2673388,85 грн.; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000152310 на суму 51912,30 грн.; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000142310 на суму 3318,70 грн.; скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000132310 на суму 3318,70 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що вимоги пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР позивачем не порушені, адже у ході судового розгляду встановлено документальне підтвердження витрат по придбання інформаційно-консультаційних послуг, послуг з технічного обслуговування друкарських машин та іншої техніки, рекламних послуг, а також здійснення таких операцій у межах господарської діяльності Підприємства з метою отримання прибутку.
Водночас суд дійшов висновку про наявність у діях позивача порушень: приписів Закону №98/96-ВР в частині здійснення у період з 10 грудня 2008 року по 31 березня 2009 року торгівельної діяльності за готівкові кошти без придбання відповідного торгового патенту; пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині нероздрукування на РРО та невидачі особам, які повертали товари за період з 04 липня 2007 року по 09 листопада 2009 року, відповідних розрахункових документів (видаткових касових чеків), що підтверджують виконання розрахункових операцій з видачі готівкових коштів за повернуті покупцям товари на загальну суму 9841,0 грн.; пункту Положення №614, а саме видача чеків, які не містять такого обов`язкового реквізиту, як індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість для суб`єкта господарювання на загальну суму 557168,57 грн. Як наслідок, суд визнав правомірним застосування до Підприємства штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог Закону №265/95-ВР та Закону №98/96-ВР, однак лише в межах строків, визначених статтею 250 ГК України, у зв`язку з чим відповідні рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій скасував частково.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 04 лютого 2014 року скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2013 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року №0000402320 на суму 150694,00 грн. та прийняв у цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог; в іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що вимоги стосовно форми та змісту до фіскальних чеків, передбачені пунктом 4.1 розділу 4 Положення №614, не поширювалися на фіскальні чеки, які видавалися електронним контрольно-касовим апаратом ЕККА МІNІ 600.01 МЕ, що застосовувався позивачем, й останній не має можливості для програмування такого реквізиту, як індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість, що виключає підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 4.1 розділу 4 Положення №614 та пункту 4.7 розділу 4 Порядку №614, й, до того ж, стаття 17 Закону №265/95-ВР, на підставі якого Інспекцією застосовані санкції, не передбачає такий склад податкового правопорушення, як невідповідність роздрукованого суб`єктом підприємницької діяльності розрахункового документа. В частині правової оцінки інших порушень, встановлених відповідачем у акті перевірки, апеляційний суд погодився з позицією суду першої інстанції.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач, обмежуючись виключно цитуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а також наведенням обставин, встановлених у ході перевірки позивача, посилається на помилковість висновків судів та відсутність підстав для задоволення позовних вимог Підприємства.
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу Інспекції проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи її безпідставною. На думку позивача, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Підприємство також подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду, а постанову суду першої інстанції змінити, задовольнивши позовні вимоги у повному обсязі; в іншій частині постанову суду першої інстанції просить залишити без змін.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 24 березня 2010 року: №0000402320 у повному обсязі та неправильне застосування ними положень статті 17 Закону №265/95-ВР, яка передбачає вичерпний перелік підстав для притягнення до фінансової відповідальності суб`єктів господарювання за порушення в сфері застосування РРО. Оскільки такого порушення, як видача розрахункових документів невідповідної форми вказана стаття не містить, вважає, що видача особам розрахункових документів, які не відповідали певній встановленій формі, не є підставою для застосування відповідальності за статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Інспекція у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечила, наводячи мотиви, аналогічні, наведеним у касаційній скарзі відповідача.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 24 жовтня 2019 року, у яке представники учасників справи, належним чином повідомлені про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, у зв`язку з чим, беручи до уваги положення частини 9 статті 205 КАС України, суд перейшов до розгляду справи у письмовому провадженні.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.
Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу), як визначено підпунктом 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі- Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) первинний документ- це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відтак визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.