ПОСТАНОВА
Іменем України
21 жовтня 2019 року
Київ
справа №0540/7843/18-а
адміністративне провадження №К/9901/16498/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача Пильгун М. В.
представники відповідача Пономарьов А. О., Перунов Д. А.
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року (головуючий суддя - Сіваченко І. В., судді: Блохін А. А., Гаврищук Т. Г.) у справі №0540/7843/18-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Орендне підприємство "Шахта імені Святої Матрони Московської" до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2018 року Товариство з додатковою відповідальністю (ТДВ) "Орендне підприємство (ОП) "Шахта імені Святої Матрони Московської" (надалі також - позивач, Товариство), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (надалі також - відповідач, ГУ ДФС у Донецькій області, орган ДФС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004041412 від 24 травня 2018 року про збільшення податкового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість на загальну суму 1ʼ 367ʼ 460, 50 гривень, у тому числі 911ʼ 707 гривень за основним платежем та 455ʼ 853, 50 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004071412 від 24 травня 2018 року про завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 32ʼ872 гривні.
В обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що ним були подані усі первинні документи, які підтверджують факт здійснення реальних господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "ДОНБАСКРІП" (далі - ТОВ "ДОНБАСКРІП"), Товариством з обмеженою відповідальністю "ФОРНЕСТ ЛТД" (далі - ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД"), Товариством з обмеженою відповідальністю "ФОРКС СОЛЮШН" (далі - ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН"). Податковий кредит був сформований на підставі податкових накладних, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). До того ж, на думку позивача, оскільки він здійснює господарську діяльність на території проведення антитерористичної операції, то відповідно до статті 10 Закону України від 2 вересня 2014 року №1669-VII "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" (далі - Закон №1669-VII) застосування штрафних санкцій також є незаконним.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 21 січня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовив.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 14 травня 2019 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про задоволення позову, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0004041412 від 24 травня 2018 року про збільшення податкового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість на загальну суму 1ʼ 367ʼ 460 гривень, у тому числі 911ʼ 707 гривень за основним платежем та 455ʼ 853, 50 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0004071412 від 24 травня 2018 року про завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 32ʼ 872 гривні.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
23 квітня 2018 року посадовими особами відповідача складений акт № 425/05-99-14-12-36182252 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТДВ "ОП "Шахта імені Святої Матрони Московської" з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ "ДОНБАСКРІП" (код ЄДРПОУ 33371723) за лютий 2017 року з урахуванням віднесених сум податку на додану вартість у березні 2017 року, ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД" (код ЄДРПОУ 41206437) за червень 2017 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у липні 2017 року, ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН" (код ЄДРПОУ 41132968) за листопад 2017 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у грудні 2017 року" (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки, позивачем до перевірки не були надані документи бухгалтерського та податкового обліку з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість по господарським операціям з вищевказаними контрагентами-постачальниками, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності за перевірений період, у зв`язку з чим орган ДФС дійшов висновку про допущення позивачем порушень норм податкового законодавства під час формування податкового кредиту, що призвели до заниження сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість.
На підставі таких висновків, контролюючим органом винесені спірні податкові повідомлення-рішення.
Досліджуючи господарські відносини позивача з контрагентами-постачальниками, суди встановили, що 1 квітня 2016 року між ТОВ "ДОНБАСКРІП" (продавець) та позивачем (покупець) було укладено договір № 0104-16 купівлі-продажу (далі - договір № 0104-16), за умовами якого продавець зобов`язався в порядку та на умовах договору передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити продукцію виробничо-технічного призначення (товар). Кількість, найменування, вартість товару та строки поставки визначаються в специфікаціях, які є невід`ємними частинами договору № 0104-16. Товар має бути поставлений на склад покупця за адресою: Донецька область, Костянтинівський район, с. Кльобан Бик, шахта ім. Святої Матрони Московської, якщо інше не обумовлено специфікаціями.
Пунктом 2.1 договору № 0104-16 встановлено, що в пакет документації до кожної поставки товару входить рахунок, видаткова накладна, податкова накладна, сертифікат (якщо товар підлягає сертифікації).
Згідно з пунктом 3.4 договору № 0104-16 розрахунки здійснюються по факту отримання товару в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця на протязі 90 банківських днів з моменту передавання товару, якщо інше не обумовлено в специфікаціях (т.1, а.с.115, 116).
1 лютого 2017 року між позивачем та ТОВ "ДОНБАСКРІП" (продавець) підписана специфікація (додаток №12 до договору № 0104-16) на поставку кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів на суму 141049, 38 гривень, умови поставки склад продавця за адресою: Дніпропетровська область, м. Павлоград, Терешкіна, 9/1.
Товарно-транспортна накладна № 0902 від 9 лютого 2016 підписана представниками продавця та покупця на перевезення 31 комплекту кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів.
9 лютого 2017 року ТОВ "ДОНБАСКРІП" видана видаткова накладна №19 на 31 комплект кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів на суму 141049, 23 гривень. Місце складення м. Маріуполь (т.1, а.с.122).
Сума податку на додану вартість за податковими накладними лютого 2017 року включена до складу податкового кредиту за березень 2017 року в сумі 23508, 23 грн.
Відомостей щодо розрахунків за умовами цього договору матеріали справи не містять.
16 липня 2017 року між ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН" (постачальник) та позивачем (покупець) був укладений договір № 21 постачання (далі - договір № 21), за умовами якого постачальник зобов`язався в порядку та на умовах договору передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар. Кількість, номенклатура, асортимент і ціни товару, що поставляється, узгоджуються сторонами в усній формі на кожну окрему партію, що поставляється і фіксуються в рахунках, які виставляються постачальником та у відповідній специфікації, якщо така оформлена сторонами. Умови поставки згідно зі специфікацією.
Пунктом 2.1 договору № 21 встановлено, що у пакет документації до кожної поставки товару входить рахунок, видаткова накладна, податкова накладна, сертифікат (якщо товар підлягає сертифікації).
Згідно з пунктом 3.4 договору № 21 розрахунки здійснюються по факту отримання товару в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника на протязі 180 банківських днів з моменту передавання товару, якщо інше не обумовлено в специфікаціях.
Пунктом 9.2 договору № 21 встановлено, що зобов`язання за цим договором не можуть бути передані третім особам без попередньої письмової згоди на це іншої сторони. Цесія повинна бути оформлена належним чином.
6 листопада 2017 року позивачем та ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН" підписана специфікація № 3 на поставку товару на загальну суму 2885032 гривень на умовах постачання DDU, склад: Костянтинівський район, с. Кльобан Бик, вул. Набережна, 1.
У період з 16 по 28 листопада 2017 року ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН" передало позивачу за видатковими накладними № 397, 398, 399, 400, 401, 402, 404, 405, 406, 407, 408, 411, 451, 452, 480 товар на загальну суму 2885032 грн.
Сума податку на додану вартість за податковими накладними листопада 2017 року включена до складу податкового кредиту за грудень 2017 року в сумі 480838, 67 грн.
7 грудня 2017 року листом за № 0712-1 ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН" повідомило позивача про відступлення права вимоги за договором № 21 Товариству з обмеженою відповідальністю "Вуглеенергозбут". В додатку значиться договір про відступлення права вимоги № 07/12 від 7 грудня 2017 року на 2-х аркушах.
1 червня 2017 року між ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД" (постачальник) та позивачем (покупець) був укладений договір № 37 постачання (далі - договір № 37), за умовами якого постачальник зобов`язався в порядку та на умовах договору передати у власність покупця, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар. Кількість, номенклатура, асортимент і ціни товару, що поставляється, узгоджуються сторонами в усній формі на кожну окрему партію, що поставляється і фіксуються в рахунках, які виставляються постачальником та у відповідній специфікації, якщо така оформлена сторонами. Умови поставки згідно зі специфікацією.
Пунктом 2.1 договору № 37 встановлено, що у пакет документації до кожної поставки товару входить рахунок, видаткова накладна, податкова накладна, сертифікат (якщо товар підлягає сертифікації).
Згідно з пунктом 3.4 договору № 37 розрахунки здійснюються по факту отримання товару в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника протягом 180 банківських днів з моменту передавання товару, якщо інше не обумовлено в специфікаціях.
Пунктом 9.2 договору № 37 встановлено, що зобов`язання за цим договором не можуть бути передані третім особам без попередньої письмової згоди на це іншої сторони. Цесія повинна бути оформлена належним чином.
1 червня 2017 року позивачем та ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД" підписана специфікація № 1 на поставку товару на загальну суму 2779440 гривень на умовах постачання DDU, склад: Костянтинівський район, с. Кльобан Бик, вул. Набережна, 1.
1 червня 2017 року ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД" передало позивачу за видатковими накладними №№ 129, 130, 140, 146, 148, 149, 152, 184, 185, 189 товар на загальну суму 2779440 гривень. Цього ж дня складено податкові накладні № № 9, 10, 26, 27, 28.
Сума податку на додану вартість за податковими накладними червня 2017 року включена до складу податкового кредиту за червень 2017 року в сумі 246840 грн та за липень 2017 року в сумі 216400 грн.
За змістом Акта перевірки, до перевірки надано лист від 26 червня 2017 року № 206-1 про те, що відповідно до договору про відступлення права вимоги від 26 червня 2017 № 43 ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД" відступило право вимоги сплати грошових зобов`язань, які виникли на підставі договору № 37.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції фактично погодився з позицією контролюючого органу щодо відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій, які не мали реального характеру. Суд першої інстанції прийняв до уваги докази відповідача у вигляді податкової інформації щодо діяльності постачальників позивача, а також вказав на те, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.
Зокрема, суд зазначив, що позивачем не надано передбачені договорами рахунки на сплату, а також доказів належного оформлення цесії. Товарно-транспортна накладна №0902 від 9 лютого 2016 водієм не підписана, а в поданій видатковій накладній №19 від 9 лютого 2017 року місцем її складання зазначено місто Маріуполь, в той час, як в товарно-транспортній накладній №0902 зазначено, що вона була складена в місті відвантаження м. Павлоград, вул. Терешкіна, 9/1. Не наданий позивачем і договір перевезення, який підтверджує надавання послуг з перевезення ФОП ОСОБА_1, витрати на які обліковуються в картці складського обліку по товарно-матеріальним цінностям 31 комплект кріплення арочного КМП АЗ (АПЗ) S11,2 м2 с СВП22 без метизів.
З такими висновками не погодився Перший апеляційний адміністративний суд та, посилаючись на практику Верховного Суду щодо презумпції добросовісності платника, зазначив, що висновки контролюючого органу, які ґрунтуються лише на даних податкової інформації по спірних контрагентах, а також їх контрагентів по ланцюгу постачання, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіреному періоді, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Щодо відсутності підпису на товарно-транспортній накладній, апеляційний суд зазначив, що це не може слугувати підставою для висновку щодо нереальності чи безтоварності укладеної угоди позивача з його контрагентом, оскільки такі документи не можуть однозначно підтвердити про наявність таких фактів з урахуванням тієї обставини, що правовідносини між господарюючими суб`єктами не пов`язані зі сферою транспортування.
Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, суд апеляційної інстанції встановив, що товари від ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН", ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД" було отримано раніше встановленої договорами дати оплати за товар, а тому право позивача на формування податкового кредиту позивача за господарськими операціями виникло з дати отримання товару та, в цьому випадку, не залежить від факту виконання зобов`язань щодо його оплати чи особи набувача таких платежів. Аналогічно це стосується і взаємовідносин з ТОВ "ДОНБАСКРІП".
Апеляційний суд звернув увагу й на те, що відступлення права вимоги на користь третьої особи відбулось у грудні 2017 року, що виключає зміну контрагента по розрахункам у листопаді 2017 року (контрагент ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН") та не може свідчити про нереальність здійснення господарської операції.
Висновки суду першої інстанції про відсутність реальності господарських операцій з огляду на ненадання позивачем рахунків, які передбачені договорами, апеляційний суд визнав необґрунтованими, оскільки договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а підставою обліку заборгованості за одержані товари на субрахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" є первинні документи, зокрема договори, специфікації та накладні, які позивачем було надано контролюючому органу під час перевірки та містяться в матеріалах справи.
Проаналізувавши доводи сторін у сукупності із наданими документами, апеляційний суд визнав обґрунтованими доводи позивача, які підтверджено копіями належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, та які містять достатні дані про зміст господарських операцій і їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, у зв`язку з чим дійшов висновку про задоволення позову.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Донецькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована, фактично, висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку скаржника, судом першої інстанції надано належну правову оцінку. Проте, апеляційний суд, при оцінці господарських операцій, приймав до уваги документи, надані позивачем саме під час розгляду справи апеляційним судом, і не врахував, що на момент виникнення спірних правовідносин таких документів у позивача не було. Надання їх позивачем пізніше ставить під сумнів їх достовірність та не відповідає вимогам абзацу 1 пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (далі ПК України). Зазначене свідчить про те, що судом апеляційної інстанції порушено норми пункту 4 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до якої докази, які не були подані суду першої інстанції приймаються лише у виняткових випадках, яких в даному випадку не було.
За таких обставин скаржник вважає, що надані до перевірки документи не підтверджують реальність господарських операцій позивача з ТОВ "ФОРКС СОЛЮШН", ТОВ "ФОРНЕСТ ЛТД", ТОВ "ДОНБАСКРІП". Позивачем не надано доказів фактичного отримання товарів від цих контрагентів та, відповідно, подальшого їх використання у господарській діяльності позивача. Отже, має місце порушення норм статті 44 ПК України в частині ведення позивачем обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також статей 198, 200 ПК України під час визначення складу податкового кредиту, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість та завищення розміру від`ємного значення у сумах, визначених податковими повідомленнями-рішеннями.
Також орган ДФС посилається на правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 5 травня 2018 року (справа №808/2524/15-а) та від 7 листопада 2018 року (справа №805/4368/16-а), відповідно до яких "…недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій…"; "…наявність у покупця належно оформлених документів та/або з неістотними недоліками, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі недоведення реальності здійснення господарських операцій та факту використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку…".
Від ТДВ "ОП "Шахта імені Святої Матрони Московської" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції та те, що доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки досліджених судом доказів, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Згідно з вимогами ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.