ф
ПОСТАНОВА
Іменем України
22 жовтня 2019 року
Київ
справа №520/10111/18
адміністративне провадження №К/9901/18593/19
ВВерховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29 січня 2019 року (головуючий суддя Супрун Ю.О.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (головуючий суддя: Катунов В.В., судді: Ральченко І.М., Бершов Г.Є)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" до Державної фіскальної служби України
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" (надалі також - ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН", позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - ДФС України, відповідач), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 26 жовтня 2018 року за № 4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначило, що податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства та не містить відповіді на перше запитання, поставлене у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації, що є порушеннями вимог пункту 52.3 статті 52 Податкового кодексу України.
Крім того, зазначив що чинне податкове законодавство не містить вимог щодо надання первинних документів до податкового органу з метою отримання індивідуальної податкової консультації.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2019 року, адміністративний позов задоволено в повному обсязі. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26 жовтня 2018 року за № 4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
Ухвалюючи судові рішення, суди першої та апеляційної інстанцій погодилися із позицією позивача та зазначили про те, що відповідач, надаючи спірну податкову консультацію, незважаючи на чітке окреслення обставин позивачем, не надав платнику податків практичної допомоги у застосування норм Податкового кодексу України.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Вказує, що судами при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що листом від 25 вересня 2018 року № 2018/09/25-3 ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" направило до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби звернення про надання індивідуальної податкової консультації.
За змістом вказаного звернення у позивача виникла необхідність отримання індивідуальної податкової консультації, оскількит у своїй господарській діяльності він використовує:
1) службовий легковий автомобіль марки HYUNDAI, моделі ELANTRA, що належить Товариству на праві приватної власності та закріплений за кур`єром Товариства, до обов`язків якого належить доставка ділових паперів, пакетів, листів, договорів та будь-якої іншої кореспонденції за призначенням, а також одержання їх і доставка від інших підприємств, установ та організацій тощо;
2) службовий автомобіль фургон - С марки MERCEDES-BENZ моделі 1523, 2001 року випуску, що належить Товариству на праві приватної власності та закріплений за головним інженером Товариства, призначений для зберігання та перевезення дизель-генератора FG WILSON Р550Е1;
3) дизель-генератор FG WILSON Р550Е1, що належить Товариству на праві приватної власності та який Товариство використовує як аварійне джерело електропостачання на випадок припинення подачі електроенергії, відповідальним за його експлуатацію призначений головний інженер Товариства.
Позивач несе витрати на придбання палива та мастильних матеріалів для службових транспортних засобів та дизель-генератора".
З метою обґрунтування, в чому саме полягає практична необхідність отримання податкової консультації, ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" у звернені про надання індивідуальної консультації зазначало, зокрема, що:
"Нормування витрат на паливо та мастильні матеріали регулюється, зокрема, Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, які затверджено Наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого1998 року N 43 (надалі за текстом іменуються "Норми витрат"). Державну реєстрацію вказаного документа як нормативно-правового акта Міністерством юстиції України не проведено. Норми витрат не є нормативно-правовим актом та не підлягають застосуванню Товариством з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН". Відповідно до Висновку ДП "ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ" від 1 квітня 2015 року № 1/22016 тимчасова базова лінійна форма витрат палива для автомобіля HYUNDAI ELANTRA становила 7.0 л бензину на 100 км.
Фактичне використання транспортного засобу свідчить про те, що зазначена норма витрат палива на 100 км абсолютно не відповідає дійсності, а витрати значно перевищують вказану норму у міському циклі використання.
Товариством розроблено та затверджено наказом директора Товариства локальний нормативний акт - Положення про порядок експлуатації транспортних засобів ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" (надалі за текстом іменується "Положення").
Так, зокрема, Товариством була створена спеціальна тимчасова комісія з метою проведення контрольних замірів витрат палива. Зазначена комісія провела три окремі вимірювальні заходи, що полягали у визначенні об`єму палива, спожитого транспортним засобом HYUNDAI ELANTRA на 100 км пробігу у міському циклі використання з урахуванням його технічних характеристик, показів одометра, кількості заправленого пального та температури навколишнього середовища. На підставі Акту контрольного заміру було встановлено середню норму витрат палива на 100 км пробігу, яка становила 10,27 л на 100 км, а для міського руху (надбавка 15%)- 11,81 л на 100 км.
Крім транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ, Товариство забезпечує паливно-мастильними матеріалами роботу дизель-генератора FG WILSON Р550Е1. Норма витрати дизельного палива, що споживається дизель-генератором на 1 кВт потужності за годину, передбачена його технічним документом (паспортом), становить 0,35 л на 1 кВт та застосовується Товариством з урахуванням фактичного часу його роботи.
Як наслідок, списання палива здійснюється щомісячно за фактом його споживання:
- транспортними засобами HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ - з урахуванням норм споживання пального, встановлених наказом директора Товариства, із застосуванням встановлених коригуючих коефіцієнтів на підставі акту контрольного заміру;
- дизель-генератором FG WILSON Р550El - з урахуванням часу його роботи та потужності споживання електроенергії Товариством.
Таким чином, на думку позивача, логічно стверджувати, що звіт про витрати пального та службова записка, які щомісячно складаються працівниками, відповідальними за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ, а також дизель-генератора FG WILSON Р550Е1, та затверджуються директором Товариства, є первинними документами бухгалтерського обліку, на підставі яких здійснюються списання палива та мастильних матеріалів.
Згідно з Додатком "Перелік і склад операційних витрат" до Положення про облікову політику ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЕЙН" до складу адміністративних витрат належать витрати на паливно-мастильні матеріали.
Отже, ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" у своєму запиті доходить до висновку про правомірність віднесення витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів до складу адміністративних витрат.
З урахуванням наведених у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації позивачем питань, останній вважав що, в розумінні пункту 44.1 статті 44 та підпункту 134.1.1, пункту 134.1, статті 134 ПК України ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" з метою визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств правомірно здійснює віднесення витрат палива та мастильних матеріалів, розрахунок та списання яких здійснюється на підставі первинних документів бухгалтерського обліку (звітів про витрати пального та службових записок працівників, відповідальних за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA, MERCEDES-BENZ та дизель-генератора FG WILSON Р550Е1) до складу адміністративних витрат ...".
Водночас, враховуючи викладене, позивач просив Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби надати індивідуальну податкову консультацію у письмовій формі з наступних питань, а саме:
" 1.1. Чи відповідає вимогам пункту 44.1 статті 44 та підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) віднесення витрат палива та мастильних матеріалів, розрахунок та списання яких здійснюється на підставі первинних документів бухгалтерського обліку (звітів про витрати пального та службових записок працівників, відповідальних за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів Товариства), до складу адміністративних витрат ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" з метою визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств?
1.2. Чи вважається в розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України додатковим благом та чи включається в розумінні підпункту "а" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку вартість палива, витраченого працівником Товариства (кур`єром, головним інженером), відповідальним за експлуатацію транспортного засобу, понад норму витрат палива, встановлену Державним підприємством "ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ", за умови, якщо об`єм використаного та списаного пального підтверджуються первинними документами бухгалтерського обліку (звітами про витрати пального та службовими записками), які складаються у відповідності до Положення про порядок експлуатації транспортних засобів ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"?".
Листом від 9 жовтня 2018 року № 42151/10/28-10-27-01-11 Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби повідомив позивача про те, що на виконання пункту 52.5 статті 52 ПК України податкову консультацію направлено до Державної фіскальної служби України для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій.
Листом Державної фіскальної служби України від 22 жовтня 2018 року № 34241/6/99-99-15-02-02-15 позивача повідомлено про продовження строку розгляду звернення на 10 календарних днів.
Державною фіскальною службою України ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" надано індивідуальну податкову консультацію від 26 жовтня 2018 року №4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, в якій зазначено:
- щодо першого питання: "... витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно із правилами бухгалтерського обліку у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами...";
- щодо другого питання: ".. Оскільки лист не містить інформації щодо особи якою придбавається паливо та мастильні матеріали для заправки службових автомобілів, зокрема, юридичною особою або фізичною особою працівником, а також за рахунок яких коштів здійснюється таке придбання, то з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства в частині оподаткування доходів фізичних осіб необхідно детальне вивчення документів, які стосуються порушеного питання...".
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права, ДФС України зазначає, що:
- контролюючим органом враховано обставини, викладені у листі позивача та у межах запитуваної інформації надано відповідь;
- надаючи податкову консультацію, податковий орган не створює правової норми лише надає роз`яснення конкретному платнику податків з конкретної норми закону, тому податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта та не можуть вступали в конкуренцію з іншими рішеннями суб`єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх;
- податкова консультація може бути визнана недійсною лише у випадку, коли вона суперечить нормам або змісту відповідного податку та збору, що в даному випадку не мало місця.
3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)