ПОСТАНОВА
Іменем України
15 жовтня 2019 року
Київ
справа №826/10402/17
адміністративне провадження №К/9901/18578/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача: Білоус Л.М.,
представник відповідача: Шпінь В.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця Осадчука Юрія Григоровича на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2018 року (суддя Шрамко Ю.Т.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року (головуючий суддя Шурко О.І., судді: Василенко Я.М., Кузьменко В.В.) у справі № 826/10402/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій,-
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі по тексту - відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2017 року №0016351311 на суму 108905,10 грн., №0015461311 на суму 7016,66 грн., №0015311311 на суму 21830,00 грн., №0015351311 на суму 751,90 грн., а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26 червня 2017 року №0015421311 на суму 62664,80 грн.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказував, що висновки акта перевірки, на підставі якого складено оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій, ґрунтуються не на нормах закону, а на припущеннях контролюючого органу, а тому не можуть бути доказом порушення позивачем податкового законодавства.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог чинного законодавства з питання оподаткування платника податків, самозайнятої особи - суб`єкта підприємницької діяльності ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти, нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт №224/1/26-15-13-11-2160621675 від 6 червня 2017 року.
12 червня 2017 року позивачем були подані заперечення на акт перевірки №224/1/26-15-13-11-2160621675 від 6 червня 2017 року, на які 26 червня 2017 року отримано відповідь про часткове зменшення сум донарахувань, та, з врахуванням скоригованої суми донарахувань, податковим органом 26 червня 2017 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0016351311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 108905,10 грн., в т.ч. за основним платежем - 87124,08 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 21781,02 грн.;
- №0015461311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 7016,66 грн., в т.ч. за основним платежем - 5613,33 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1403,33 грн.;
- №0015311311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 21830,00 грн., в т.ч. за основним платежем - 17464 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 4366 грн.;
- №0015351311, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів найманих працівників на загальну суму 751,90 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням - 420 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 195 грн., пеня - 136,90 грн.;
а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0015421311 на суму 62664,80 грн.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суди попередніх інстанцій вважали обґрунтованими висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат, що призвело до безпідставного збільшення суми чистого оподатковуваного доходу.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2017 року №0016351311, №0015461311, №0015311311, рішення про застосування штрафних санкцій від 26 червня 2017 року №0015421311.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує, що надані ним копії актів виконаних робіт, рахунки-фактури на оплату наданих послуг, протоколи взаємозаліку заборгованості підтверджують реальність виконання маркетингових послуг та рух активів в процесі здійснення господарських операцій. Отримання зазначених маркетингових послуг є необхідним для позивача з метою пошуку клієнтів, яким необхідні послуги по перевезенню бетону, сумішей, розчинів, чим безпосередньо і займається скаржник. Натомість, саме ПАТ "ЗБК ім. С.Ковальської" є основним для позивача постачальником зазначеного товару і відповідно до умов укладеного договору про надання послуг з перевезення вказаний контрагент також отримує 5% від суми наданих послуг по перевезенню вантажу кінцевому споживачу. Наголошено на тому, що чинне законодавство не встановлює ступінь деталізації опису господарської операції.
З приводу правомірності виключення зі складу витрат видатків на придбання принтера скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували того, що відповідач не ставить під сумнів факт використання принтера у господарській діяльності, а лише вказує на відсутність офісного, складського приміщення та відомостей про наявність у підприємця комп`ютерної техніки.
На переконання скаржника, судами надано хибну оцінку діям податкового органу щодо виключення зі складу витрат сум на придбання товару (бітумних сумішей, залізобетонних виробів). Торгівля вказаним товаром є одним із видів діяльності ФОП ОСОБА_1 Наголошено на тому, що до вказаних правовідносин, які склались у 2015-2016 роках, податковим органом помилково було застосовано положення статті 177 ПК України в редакції, чинній до 1 січня 2015 року. Разом з тим, починаючи з 1 січня 2015 року, прив`язки до витрат операційної діяльності в ПК України не передбачено, до витрат по придбанню товарів відносяться всі понесені витрати, передбачені пунктом 177.4 статті 177 ПК України, незалежно від періоду їх реалізації. З указаних підстав помилковими також є висновки судів про безпідставність включення позивачем до складу витрат суми на придбання дизпалива у грудні 2016 року.
Висновки судів про правомірність донарахування позивачу ПДВ у 2014 році на суму 17464 грн., на думку скаржника, є помилковими, оскільки на відвантаження товарів фізичним особам ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 відбулось у 2013 році відповідно до наданих видаткових накладних, а тому позивач обґрунтовано сплачував податок від першої події згідно з вимогами пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Щодо не утримання податку з доходів фізичних осіб з виплаченої суми ОСОБА_6 позивач наголошує на тому, що він відмовився від позову у вказаній частині і ця відмова прийнята судом.
Відповідачем подано відзив на касаційну скаргу, в якому він заперечує проти її задоволення і просить залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій, як законні та обґрунтовані, та наголошує на тому, що касаційна скарга не містить посилань на порушення, допущені судами першої та апеляційної інстанцій, її зміст фактично дублює доводи, на яких ґрунтується позовна заява та апеляційна скарга.
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги касаційної скарги та просив її задовольнити з підстав, у ній зазначених.
Представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги, просив залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Приписами пункту 138.2 статті 138 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) встановлено, що витрати визначаються на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з абз. "г" підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Зазначена правова норма у редакції, чинній з 1 січня 2015 року, передбачає, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
- 177.4.1.витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- 177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.
Суди попередніх інстанцій погодились з висновками контролюючого органу про неправомірність включення позивачем у період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року витрат, сплачених ПАТ "Завод залізобетонних конструкцій ім. С.Ковальської" за надані маркетингові послуги, оскільки надані до перевірки первинні документи містять узагальнену інформацію, договір не містить інформації про надання ПАТ "Завод залізобетонних конструкцій ім.С.Ковальської" маркетингових послуг, окрім того, що вказано про стягнення 5 % від суми наданих транспортних послуг за маркетингові послуги, у актах здачі-приймання робіт не надано детальної інформації щодо фактичної кількості та суті наданих послуг, що унеможливлює встановлення змісту та обсягу господарських операцій, а також спрямованість придбаних маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у господарської діяльності платника. Колегія суддів погоджується із зазначеними висновками з огляду на наступне.