ПОСТАНОВА
Іменем України
01 жовтня 2019 року
м. Київ
справа №1940/1309/18
адміністративне провадження №К/9901/14984/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Гаврищук В.В., Подковський А.О., відповідача - Рацин Р.Р.,
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю "Кременчанка" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2019 (судді Ільчишин Н.В., Гуляк В.В., Коваль Р.Й.) у справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Кременчанка" до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
У липні 2017 року Товариство з додатковою відповідальністю "Кременчанка" (далі - ТзДВ "Кременчанка", Товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільської області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 27.06.2018 №0006051401, від 27.06.2018 №0006061401, від 02.07.2018 №0116471306 та від 02.07.2018 №0116501306, згідно з якими Товариству збільшено суми грошових зобов`язань з податку на прибуток на 628`821,25 грн, з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 575`741,50 грн, зменшено розмір від`ємного значення ПДВ на 333`333,00 грн, збільшено суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 36`373,78 грн та військового збору - 2517,08 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність висновків контролюючого органу щодо встановлених за результатами перевірки порушень Товариством податкового законодавства. Позивач зазначає, що перевірка дотримання платником податків правил ведення податкового обліку має здійснюватися контролюючим органом на підставі первинних документів, тоді як висновки, викладені в акті перевірки ТзДВ "Кременчанка", зроблені на підставі інформаційних базах даних ДФС України, призначення яких - службове використання органами ДФС; при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінці підлягають безпосередньо відносини між учасниками цієї операції, за наслідками якої сформовані відповідні дані податкового обліку, а платник податків не може зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податкову вигоду за порушення контрагентом податкової дисципліни та правил господарської діяльності. Позивач вважає, що факт вчинення кримінального правопорушення може бути встановлений лише вироком суду, який набрав законної сили. Вказує, що реальність операцій Товариства з придбання товарів у ТОВ "Мрія-К" і ТОВ "АгроБукФермер" підтверджена належними первинними документами (видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними, складськими квитанціями, платіжними документами), документами, що були складені під час операцій щодо подальшої реалізації ним придбаних товарів, статусом вказаних контрагентів податкової та господарської правосуб`єктності на момент вчинення операцій. Товариство посилається на те, що дотримання ним податкового законодавства за 2016 рік вже перевірялося контролюючим органом, про що складено акт від 10.04.2017 №1171/14-01/05516139); при цьому зауважень з боку контролюючого органу щодо відображення в податковому обліку господарських операцій з "АгроБукФермер" не було. Позивач вважає безпідставним донарахування йому сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору, заперечуючи проти висновку контролюючого органу, викладеному в акті перевірки, про невиконання ним обов`язку податкового агента щодо утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, у вигляді вартості автомобільного палива, витраченого в процесі використання цими особами власних легкових і вантажних автомобілів у комерційних інтересах Товариства. Позивач стверджує, що грошові кошти, виплачені працівнику як відшкодування витрат, здійснених на забезпечення господарських потреб Товариства, не є доходом та не підлягає оподаткуванню, оскільки виплата коштів у цьому випадку не призводить до збільшення майнових активів особи.
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 15.01.2019 адміністративний позов ТзДВ "Кременчанка" задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 27.06.2018 №0006051401, від 27.06.2018 №0006061401, від 02.07.2018 №0116471306 та від 02.07.2018 №0116501306.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, є протиправними, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Мрія-К", ТОВ "АгроБукФермер"), за наслідками яких в бухгалтерському та податковому обліку Товариство збільшило витрати та податковий кредит, були реальними та призвели до фактичної зміни майнового стану Товариства. Суд дійшов висновку, що кошти, виплачені працівнику Товариства як відшкодування витрат, понесених у зв`язку з придбанням автомобільного палива для господарських цілей Товариства, хоча і не надавалися попередньо під звіт, не є доходом працівника, оскільки за їх рахунок не відбулось збільшення його майнових активів, а відтак не включаються до оподатковуваного доходу та не є базою нарахування військового збору.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17.04.2019 рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.01.2019 скасував та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи в задоволені позову, апеляційний суд виходив з таких підстав: 1) контролюючий орган довів, що операції з постачання товарів між позивачем та ТОВ "Мрія-К",ТОВ "АгроБукФермер", є безтоварними. З посиланням на висновки Верховного Суду України, зроблені у постанові від 22.09.2015 у справі №810/5645/14 та у постанові від 29.03.2017 у справі №21-1615а16, суд апеляційної інстанції зазначив, що документи, виписані від імені контрагента платника податків особою, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності підприємства, зокрема у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними і не можуть посвідчувати факт придбання товарів, виконання робіт (послуг); 2) позивач не нарахував, не утримав та не перерахував до бюджету податок з доходів, виплачених працівникам як грошові кошти та як додаткове благо (вартість автомобільного палива), по відношенню до яких (доходів) він є податковим агентом. Апеляційний суд погодився з доводами відповідача, що з огляду на те, що договори оренди автомобілів Товариства з працівниками не були нотаріально посвідчені, як того вимагає стаття 766 Цивільного кодексу України, вартість автомобільного палива, списаного на підставі шляхових листів та товарно-транспортних накладних для цих автомобілів, не може вважатися витратами, пов`язаними з діяльністю Товариства.
У касаційній скарзі ТзДВ "Кременчанка", посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не спростував висновки суду першої інстанції, що оскаржувані Товариством податкові повідомлення-рішення неправомірні. Суд апеляційної інстанції, згідно з доводами Товариства, не взяв до уваги, що відповідач не здійснив належний аналіз господарських операцій ТОВ "Мрія-К" та ТОВ "АгроБукФермер", у тому числі, у ланцюгу постачання товарів, кінцевим покупцем яких є Товариство, не провів зустрічні звірки та/або перевірки первинної документації усіх постачальників. Натомість, Товариство надало документи, які повністю підтверджують здійснення господарських операцій із цими контрагентами. Первинні документи, що супроводжують господарські операції, складені з дотриманням вимог чинного законодавства, господарські операції є реальними, що, зокрема, підтверджується відповідними змінами у його майновому стані. Крім того зазначає, що Товариство не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням іншими платниками податків - постачальниками товарів (послуг) - дотримання вимог податкового законодавства, а тому не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податкову вигоду за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представники позивача підтримали касаційну скаргу, а представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам справи.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТзДВ "Кременчанка" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 11.06.2018 №1672/19-00-14-01/05516139. Згідно з висновками, викладеними в цьому акті, Товариство порушило, зокрема: норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК), пункту 5, пункту 21 П(С)БО "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2017 рік на 503`057,00 грн; норми пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV, пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, внаслідок чого занижено ПДВ за липень, листопад 2017 року на 460`594,00 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з ПДВ) за грудень 2017 року на 333`333,00 грн; норми підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту "г" 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на 29`099,02 грн та військовий збір на 2013,66 грн.
Порушення норм податкового законодавства полягали у формуванні Товариством витрат та податкового кредиту за наслідками операцій з придбання товару (зерно ріпаку, сої) у ТОВ "Мрія-К" і ТОВ "АгроБукФермер", які не мали реального змісту. Контролюючий орган дійшов висновку, що ТзДВ "Кременчанка" товар від вказаних постачальників не отримувало, а, будучи останнім у "ланцюгу" постачання, ввело в товарообіг (легалізувало) товар невідомого виробника з метою формування витрат та податкового кредиту. Як встановлено за результатами заходів податкового контролю, названі товариства - контрагенти позивача - матеріально-технічні та трудові ресурси для здійснення відповідної господарської діяльності не мали, їх діяльність мала ознаки фіктивного підприємництва, засновники та керівники цих товариств заперечували свою причетність до їх створення та до їх господарської діяльності. Щодо податку на доходи фізичних осіб та військового збору контролюючий орган дійшов висновку, що виплачені головному механіку ОСОБА_1 грошові кошти в сумі 9334,34 грн за придбані для потреб Товариства за рахунок власних коштів паливно-мастильні матеріали (далі - ПММ) включаються загальномісячного (річного) оподаткованого доходу та оподатковуються на загальних підставах. Так само, згідно з висновком контролюючого органу, підлягає оподаткування як додаткове благо вартість автомобільного палива 152ʼ327,10 грн, виданого Товариством своїм працівникам на підставі договорів оренди транспортних засобів, які не були нотаріально посвідчені. При виплаті цих доходів Товариство, як податковий агент, повинно було нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок, що, однак, зроблено не було.
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом (а) пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з абзацами першим, другим пункту 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV (у редакції, чинній станом на 2017 рік) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.