ПОСТАНОВА
Іменем України
01 жовтня 2019 року
Київ
справа №820/4511/18
адміністративне провадження №К/9901/16497/19
№К/9901/16620/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача: Железняк О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) та Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року (головуючий суддя Бартош Н.С., судді: Григоров А.М., Тацій Л.В.) у справі № 820/4511/18 за позовом Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) до Головного управління ДФС у Харківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
У червні 2018 року Науково-виробниче підприємство "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) (далі по тексту - позивач, НВП "Електропром") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі по тексту - відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправними дії відповідача-2 щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" показника перевищення податкових зобовʼязань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн. та зобовʼязати відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року №0046661214 в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних за пунктами № 10-20 та № 22-46 (включно) згідно Розрахунку штрафу на суму 92722,13 грн.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач зазначив, що граничним терміном реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних, складених 29 грудня 2016 року за операціями з КП "Міськелектротранссервіс", з урахуванням змін, внесених до ПК України (набули чинності з 1 січня 2017 року), було 15 січня 2017 року. При цьому позивач наголошував на тому, що зазначені податкові накладні (далі - ПН) були подані на реєстрацію ще 13 січня 2017 року і зареєстровані 14 січня 2017 року в проміжок часу з 00:03:10 по 00:03:16, а тому інформація у розрахунку штрафу про їх реєстрацію 14 січня 2017 року о 12:03:00 не відповідає дійсності, за виключенням ПН №115 (зареєстрована 16 січня 2017 року). Стосовно ПН, складених у період з 13 по 22 вересня 2017 року (пункти 22-46 Розрахунку штрафу), позивач вказав, що реєстрація відповідних ПН з порушенням визначеного законом строку відбулась саме через протиправні дії контролюючого органу по зміні в Системі електронного адміністрування ПДВ (далі - СЕА ПДВ) суми, на яку платник податку має право зареєструвати ПН, незважаючи на те, що донарахування грошового зобовʼязання з ПДВ на суму 516360 грн. було визнано незаконним в судовому порядку.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року апеляційну скаргу НВП "Електропром" задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року скасовано. Прийнято нове рішення, яким позовні вимоги НВП "Електропром" задоволено частково. Визнано протиправними дії ДФС України щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" показника перевищення податкових зобовʼязань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн. та зобовʼязано відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 26 березня 2018 року №0046661214 в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних від 29 грудня 2016 року №№114, 111, 116, 119, 112, 118, 120, 117, 113 на суму штрафу 15550,74 грн. В іншій частині в задоволенні позовних вимог НВП "Електропром" відмовлено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено камеральну перевірку НВП "Електропром" з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено акт від 28 лютого 2018 року №2843/20-40-12-14-18/14089096.
Перевіркою встановлено порушення абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за 2015-2017 роки.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року № 0046661214, яким до підприємства позивача застосовано штраф в розмірі 95222,94 грн.
Крім того, суди встановили, що 24 вересня 2017 року ДФС України було змінено в СЕА ПДВ показники суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні, а саме сума податку, на яку НВП "Електропром" мало право зареєструвати податкові накладні була змінена на відʼємне значення: "- 274598,13", при цьому значення загальної суми перевищення податкових зобовʼязань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих у Реєстрі, було змінено на значення " 516360,00".
Не погодившись із внесеними змінами до СЕА ПДВ, а також із зазначеним податковим повідомленням-рішенням в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 92722,13 грн., позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що пунктом 201.10 статті 201 ПК України ( в редакції, чинній станом на дату складення відповідних ПН) чітко визначено необхідність їх реєстрації не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою складання, а тому твердження позивача про те, що граничний термін реєстрації ПН, виписаних 29 грудня 2016 року, припадає на 15 січня 2017 року, є безпідставним. Щодо зміни відповідачем-2 в СЕА ПДВ показників суми, на яку платник податку має право зареєструвати ПН, суд вказав, що такі зміни у відповідності до чинного законодавства відбуваються в автоматичному режимі. При цьому суд відхилив посилання позивача на судове рішення, яким визнано протиправним податкове повідомлення-рішення №0001371201 від 27 березня 2017 року про донарахування грошового зобовʼязання у розмірі 516360 грн., оскільки останнє набрало законної сили вже після автоматичного перерахунку, який відбувся 24 вересня 2017 року.
Натомість, апеляційний суд частково не погодився з висновком суду першої інстанції та вказав, що застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених статтею 120-1 ПК України, можливе лише за наявності його вини. Внесені з 1 січня 2017 року зміни до пункту 201.10 статті 201 ПК України з огляду на положення статті 58 Конституції України мали застосовуватися і до податкових накладних, виписаних позивачем 29 грудня 2016 року. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дії відповідача-2 щодо визначення (зміни) в СЕА ПДВ показника перевищення податкових зобовʼязань на суму 516 360 грн. відбулись на підставі податкового повідомлення-рішення у період його судового оскарження, тобто сума визначеного ним грошового зобовʼязання не була узгодженою. Разом з тим, позивачем не вчинялись як дії щодо поповнення суми коштів в СЕА ПДВ, так і дії щодо реєстрації податкових накладних, зазначених у пунктах 22-46 Розрахунку штрафу, а тому відсутні підстави вважати, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась не з вини позивача.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Харківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішення суду першої інстанції у вказаній частині.
В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган вказує на те, що граничний термін реєстрації податкових накладних, виписаних 29 грудня 2016 року, обчислюється у відповідності до положень пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції до 1 січня 2017 року) і припадає на 13 січня 2017 року. Положення статті 58 Конституції України, на думку відповідача-1, в даному випадку застосуванню не підлягають.
НВП "Електропром" також не погодилось з постановою суду апеляційної інстанції, подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову. Крім того, скаржник просить змінити мотивувальну частину постанови апеляційного суду в частині, якою обґрунтовано протиправність зміни в СЕА ПДВ показника перевищення податкових зобовʼязань НВП "Електропром" на суму 516360 грн., а саме доповнити її аргументами щодо протиправності таких дій, викладеними скаржником у касаційній скарзі.
Щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної №115 від 29 грудня 2016 року скаржник вказав, що вказані обставини зумовлені закінченням операційного дня для реєстрації документів, а тому спірна ПН була зареєстрована найпершого робочого дня - 16 січня 2017 року. На думку позивача, застосування оскаржуваних заходів відповідальності є не співмірним із ступенем вини платника податків.
Стосовно не вчинення позивачем дій щодо реєстрації податкових накладних, виписаних у період з 13 по 22 вересня 2017 року, скаржник зауважив, що зміни в СЕА ПДВ були вчинені контролюючим органом в односторонньому порядку у період перегляду в судовому порядку податкового повідомлення-рішення №0001371201 від 27 березня 2017 року, а тому при складанні відповідних ПН (до 22 вересня 2017 року) позивач не міг знати про зміну його реєстраційного ліміту (24 вересня 2017 року). Разом з тим, у підприємства були відсутні вільні кошти для поповнення реєстраційного ліміту, при цьому до закінчення граничного терміну реєстрації ПН позивач звертався до відповідача-2 із листами щодо незаконного списання коштів.
З приводу мотивування апеляційним судом рішення в частині зміни в СЕА ПДВ показника перевищення податкових зобовʼязань на суму 516360 грн., скаржник вважає, що вчинення таких дій у період процедури оскарження в судовому порядку податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року №0001371201, не є єдиною підставою їх протиправності, як вказав суд апеляційної інстанції. На переконання позивача, списання коштів відбулось з порушенням норм чинного законодавства, оскільки не відбулось ні протягом шести робочих днів кварталу, ні автоматично після прийняття звітності платника податку (спірна сума у розмірі 516300 грн. була задекларована у січні 2017 року). На дату здійснення перерахунку (24 вересня 2017 року) мали б бути враховані всі показники формули, обчислені наростаючим підсумком, а не тільки показник ?Перевищ., і не тільки з урахуванням зареєстрованих ПН у січні 2017 року.
У поданих поясненнях по справі відповідач-2 додатково вказав на помилковість тверджень позивача, з якими погодився апеляційний суд, щодо протиправного списання спірної суми у розмірі 516360 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 27 березня 2017 року №0001371201, оскільки останнє в силу положень пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України обʼєктивно не могло на неї вплинути. Наголошено на тому, що зменшення суми реєстраційного ліміту було спричинене утвореною різницею між самостійно задекларованою позивачем сумою податкових зобовʼязань та зареєстрованими податковими накладними за звітний період - січень 2017 року.
Позивачем в ході касаційного перегляду справи також було надано додаткові пояснення до касаційної скарги, відповідно до яких скаржник вказує на неправильність трактування відповідачем положень пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України щодо показника ?Перевищ., оскільки контролюючий орган застосував правила формули не наростаючим підсумком, а в розрізі кожного окремого податкового періоду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.
Щодо строків реєстрації податкових накладних, складених до 1 січня 2017 року, та застосування до них граничних строків реєстрації, передбачених з 1 січня 2017 року, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобовʼязань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" №1797-VIIІ від 21 грудня 2016 року, який набув чинності 1 січня 2017 року, до ПК України внесено зміни, в тому числі і до абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 та викладено вказану правову норму у наступній редакції: "Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом".
Так, внесеними змінами було збільшено термін реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН з метою, зокрема, спрощення податкової системи та адміністрування податків, та встановлено новий порядок обчислення таких строків.
Колегія суддів зазначає, що граничний строк реєстрації податкових накладних, виписаних 29 грудня 2016 року, припадав на січень 2017 року, а тому, з урахуванням положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України та статті 58 Конституції України, позивач мав право керуватися під час реєстрації спірних податкових накладних положеннями абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України у новій редакції, на що правомірно вказав суд апеляційної інстанції.
При цьому суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо правомірності застосування контролюючим органом штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 29 грудня 2016 року №115, яка відповідно до квитанції №1 (том 1 а.с.30) була зареєстрована 16 січня 2017 року, тобто з порушенням строків, встановлених абзацом 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України (як в старій, так і в новій редакції).
Посилання скаржника на те, що зазначена податкова накладна була подана на реєстрацію 13 січня 2017 року у проміжок часу з 23:00:09 по 23:01:44, колегією суддів касаційного суду визнаються безпідставними та необґрунтованими, оскільки жодні докази на підтвердження такого факту позивачем судам попередніх інстанцій не надавались.