ПОСТАНОВА
Іменем України
24 вересня 2019 року
Київ
справа №826/1760/15
касаційне провадження №К/9901/5544/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Сфера-Плюс" (далі - Товариство) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08.06.2015 (суддя - Скочок Т.О.) та ухвалу Київського окружного адміністративного суду від 16.07.2015 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді - Твердохліб В.А., Бужак Т.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сфера-Плюс" до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі ГУ Міндоходів у місті Києві (далі - Інспекція) про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У лютому 2015 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати неправомірними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.10.2014 №0005262203 та №0005272203.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 08.10.2014 № 7445/26-51-22-03/32824011, на підставі висновків якої Інспекцією були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товарно-матеріальні цінності були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, з огляду на вид діяльності, які здійснює Товариство (виготовлення друкарських форм і наданні інших поліграфічних послуг - 18.13) та реалізовані іншим контрагентам, зокрема, ПАТ "Житомирський маслосирзавод", ТОВ "Кондитерська фабрика "Ярич", ТОВ "Ренісанс Кепітал Іннвест".
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 08.06.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.07.2015, у задоволенні позову відмовив повністю.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що позивачем не було доведено, а судом не встановлено, що здійснені ним господарські операції з ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх" мали реальний характер, з урахуванням того, що: за інформацією, наведеною у акті Рокитнянської МДПІ від 27.12.2011 № 26/2200/37433217 "Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ "МСК-Трейдінг" з питань правомірності формування податкових зобов`язань та податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період з 05.05.2011 по 30.11.2011" та акті Ірпінської ОДПІ в Київській області ДПС від 11.10.2012 № 221/22-4/37910728 "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання щодо підтвердження господарських відносин із платником податків ТОВ "Майстер Пак" за період з 01.06.2012 по 30.06.2012", у зазначених контрагентів Товариства відсутні трудові ресурси, виробниче та торгівельне обладнання, складські приміщення, транспорт, сировина, матеріали для здійснення основного виду діяльності; положеннями договорів, укладених між Товариством та ТОВ "МСК-Трейдінг" і ТОВ "Ерліх", передбачено, що продаж товару здійснюється за попередньою заявкою Товариства (покупця), тоді як позивачем не надано суду жодної заявки; Товариство не надало суду доказів транспортування придбаних у ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх" товарно-матеріальних цінностей, а надана товарно-транспортна накладна серії ААБ від 22.06.2012 не підтверджує факт постачання товару від ТОВ "Ерліх" до Товариства, оскільки пунктом навантаження у цій накладній зазначено м. Київ, тоді як суду не надано доказів на підтвердження того, що ТОВ "Ерліх" відвантажувало позивачу товар у місті Києві.
Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 31.07.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: положеннями пунктів 11.3 договорів, укладених Товариством з ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх", передбачено можливість відвантаження товару без заявки на підставі усного замовлення по телефону, що обумовлено специфікою процесу виробництва; транспортування товару від ТОВ "МСК-Трейдінг" до Товариства здійснювалось самовивозом транспортом позивача, у зв`язку з чим товарно-транспортні накладні не складалися, що не є порушенням законодавства, а товарно-матеріальні цінності були отримані генеральним директором Товариства, на підтвердження чого суду першої інстанції було надано витяг із книги обліку довіреностей, пронумерованої та прошнурованої згідно вимог ведення діловодства; умовами договору, укладеного Товариством з ТОВ "Ерліх", передбачено, що поставка товарів здійснюється на умовах Франко-склад покупця, а наявність у Товариства складських приміщень у м. Києві підтверджується договором оренди нежитлових приміщень № 1201/11 від 12.01.2011, укладеним з ПАТ "НВФ "Інтерфейс"; Інспекція не надала будь-яких доказів того, що стосовно посадових осіб ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх" були порушені кримінальні справи, визнано винними у вчиненні злочину у сфері господарської діяльності у передбаченому законодавством порядку; на дату укладення договорів та здійснення господарських операцій ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх" були належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; факт використання придбаних у ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх" товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності підтверджується калькуляціями попереднього виробництва.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.09.2019 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 24.09.2019.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань фінансово-господарських взаємовідносин за період взаємовідносин з ТОВ "Ерліх", ТОВм "Експідішн-Сервіс", ТОВ "МСК-Трейдінг", ТОВ "Грейнгруп" з питань дотримання вимог податкового законодавства, результати якої оформлені актом від 08.10.2014 № 7445/26-51-22-03/32824011, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 138.2 статті 138, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в частині взаємовідносин з ТОВ "МСК-Трейдінг" та ТОВ "Ерліх" на загальну суму 89505,00 грн. за період з 4 кварталу 2011 року по 4 квартал 2012 року; пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 84007,88 грн. (у тому числі: за листопад 2011 року - 59854,83 грн., за червень 2012 року - 24153,05 грн.).
Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, вартість товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ТОВ "МСК-Трейдінг" (згідно договору постачання № 070601 від 07.06.2011) та у ТОВ "Ерліх" (згідно договору постачання № 1806-01 від 18.06.2012), а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до складу податкового кредиту, оскільки: згідно акту Рокитнянської МДПІ від 27.12.2011 № 26/2200/37433217 "Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ "МСК-Трейдінг" з питань правомірності формування податкових зобов`язань та податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період з 05.05.2011 по 30.11.2011" та акту Ірпінської ОДПІ в Київській області ДПС від 11.10.2012 № 221/22-4/37910728 "Про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання щодо підтвердження господарських відносин із платником податків ТОВ "Майстер Пак" за період з 01.06.2012 по 30.06.2012", у зазначених контрагентів Товариства відсутні трудові ресурси, виробниче та торгівельне обладнання, складські приміщення, транспорт, сировина, матеріали для здійснення основного виду діяльності, що свідчить про відсутність у вказаних суб`єктів господарювання адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань по укладеним угодам та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань та про відсутність наміру створення правових наслідків; керівником та головним бухгалтером ТОВ "МСК-Трейдінг" значиться громадянин ОСОБА_1, згідно пояснень якого, наданих старшому оперуповноваженому ОПНВ НДС ОНМ Феодосійської МДПІ капітану податкової міліції ОСОБА_2, до фінансово-господарської діяльності зазначеного товариства не має жодного відношення, зареєстрував зазначене товариство на свої ім`я за грошову винагороду на пропозицію незнайомих осіб; з метою встановлення місцезнаходження директора ТОВ "Ерліх" - громадянина ОСОБА_3 та отримання від нього пояснень щодо причетності до реєстрації цього товариства та ведення фінансово-господарської діяльності до ГВ ПМ ДПІ у м. Сєвєродонецьку Луганської області направлено запит № 2107/7/07-01 від 27.08.2012, проте відповідь не отримано.
На акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.
На підставі висновків акта перевірки 24.10.2014 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0005262203, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 108155,00 грн. (у тому числі: 89505,00 грн. - за основним платежем, 18650,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)); № 0005272203, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 105010,00 грн. (у тому числі: 84008,00 грн. - за основним платежем, 21002,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).