ПОСТАНОВА
Іменем України
18 вересня 2019 року
Київ
справа №826/6528/18
адміністративне провадження №К/9901/19540/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В, Желтобрюх І.Л.,
за участю: секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.
представника відповідача: Безсмертної М.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробнича компанія "Укрстальспецконструкція"
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 січня 2019 року (суддя: Кармазін О.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року (головуючий суддя: Ісаєнко Ю.А., судді: Земляна Г.В., Лічевецький І.О.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробнича компанія "Укрстальспецконструкція"
до Державної фіскальної служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробнича компанія "Укрстальспецконструкція" (надалі також - позивач, ТОВ "Укрстальспецконструкція") звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач, ДФС України) про визнання протиправним та скасування рішення від 5 січня 2018 року № 540259/39069887 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 4 грудня 2017 року № 2, поданої ТОВ "Виробнича компанія "Укрстальспецконструкція", та зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 4 грудня 2017 року № 2.
Обґрунтовуючи твердження про порушення контролюючими органами норм податкового законодавства, позивач вказував, що:
- у надісланій ТОВ "Укрстальспецконструкція" квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в порушення вимог податкового законодавства зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного пункту критерію;
- рішення Комісії не містить чіткої інформації щодо причин та підстав відмови в реєстрації податкової накладної, не конкретизовано які саме документи складено з порушенням законодавства та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
1.2.Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 січня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Шостим апеляційним адміністративним судом постановою від 11 червня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 січня 2019 року залишено без змін.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанції дійшли таких висновків:
- позивачем не надано контролюючому органу всіх документів, які підлягають обов`язковому оформленню при здійсненні операцій з поставки товару, зокрема таких як проектна документація, "Графік відвантаження та фінансування", "Перелік продукції" та акта передачі проектної документації, доказів транспортування товарів, доказів на підтвердження кваліфікації зварювальників, відвантажувальні специфікації, сертифікати якості, монтажні схеми, а також не надано пояснень щодо неможливості їх надання;
- відповідачем правомірно зупинено реєстрацію податкової накладної та відмовленого у її реєстрації, оскільки вже під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної позивачем на підтвердження реальності операцій не було надано первинних та інших вищезгаданих документів (відомостей), передбачених договором та, зокрема, пунктом 1 Вичерпного переліку документів, видаткова накладна не відповідала встановленим вимогам, а надані документи не давали підстав для висновку про реальне здійснення спірних операцій та підстав для позитивного висновку/рішення про реєстрацію податкової накладної.
1.3.Короткий зміст касаційної скарги та відзивів на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, а також стягнути з відповідача сплачену суму судового збору.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує, що, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної містились всі необхідні реквізити та інформація, передбачена вимогами чинного законодавства; приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, Комісія з дотриманням вимог законодавства зазначила, що позивачем не надано істотних документів, які б підтвердили операції, на підставі яких сформовано дані податкової накладної.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами встановлено, що 1 березня 2017 року між позивачем та ТОВ "Мостобудівельний загін № 112" укладено договір поставки № 010317/1, згідно з умовами якого передбачено виготовлення на заводі-виробнику постачальника, поставка та передача у власність металоконструкцій "Мосту на автомобільній дорозі державного значення Одеса-Рені, км 52+789" орієнтовною вагою 410 тон, у відповідності з робочим кресленням 01-10/15-КМ.1, відповідно до проектної документації.
4 грудня 2017 року сформована податкова накладна № 2 на суму 2 187 616,57 грн. з податком на додану вартість 437 523,31 грн (номенклатура поставки - "Металоконструкція прогонових будов мосту", УКТ ЗЕД 9406003800) та 28 грудня 2018 року подана до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції від 28 грудня 2017 року реєстрацію податкової накладної зупинено та зазначено, що відповідно до пункту 201.16 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація накладної зупинена, оскільки відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної, затверджених наказом Міністерства Фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, а саме за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД 9406. Позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів.
29 грудня 2017 позивачем сформовано "Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/якого зупинена" № 1 з поясненнями щодо реалізації металевих конструкцій замовнику (кількість документів, що додається - 4).
4 січня 2018 року позивачем підписано "Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/якого зупинена", яке датовано 29 січня 2017 року за № 1, водночас вказаний документ відповідачем не прийнято.
5 січня 2018 року ДФС України прийнято рішення № 540259/39069887, яким на підставі підпункту 201.16.3 пункту 201.16 ПК України відмовлено у реєстрації податкової накладної із зазначенням причини "у зв`язку з наданням копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної".
3. АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1.Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач обґрунтовує скаргу так:
1. у надісланій квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного виду критерію, як і не зазначено чіткого переліку документів, які пропонуються надати для реєстрації податкової накладної;
2. у рішенні Комісії відсутня чітка інформація про підстави відмови реєстрації податкової накладної;
3. позивачем надано необхідні, на його думку, документи для складення та реєстрації податкової накладної документи.
3.2.Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вважає доводи позивача безпідставними з огляду на таке:
1. за наслідками розгляду поданих позивачем документів Комісією обґрунтовано прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної зважаючи на відсутність надання позивачем істотних документів, складення яких передбачене умовами договору;
2. платником податків не дотримано вимог наказу Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567, а відтак обґрунтованою є відмова у реєстрації податкової накладної із посиланням на підставу - надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 Податкового кодексу України.
Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, (в редакції, чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної) .
Також названа норма визначала й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Такими критеріями є:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.
При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року "Рисовський проти України" Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:
а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;
б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. Саме в рамках Переліку отримує свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв (підпункт 1 пункту 1 Переліку) та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв (підпункт 2 пункту 1 Переліку).
Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.