ПОСТАНОВА
Іменем України
18 вересня 2019 року
Київ
справа №813/4737/15
адміністративне провадження №К/9901/18083/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року (суддя Хома О.П.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року (головуючий суддя Матковська З.М., судді: Бруновська Н.В., Кузьмич С.М.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Габен"
до Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У 2015 році Товариство з обмеженою відповідальністю "Габен" (надалі також - позивач або ТОВ "Габен") звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі також - відповідач/Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2015 року №0000122204 та №0000132204.
В обґрунтування позовних вимог платник податків посилався на безпідставність та невідповідність нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом ПрАТ АФ "Зоря імені Плютинського" підтверджується належними первинними документами. При цьому останній володів усіма необхідними ресурсами для здійснення постачання товарно-матеріальних цінностей. Щодо відсутності товарно-транспортної документації, якою б мали супроводжуватися спірні операції, позивач вказував, що посіви сільськогосподарських культур (сої та кукурудзи) не могли транспортуватись чи зберігатись, оскільки знаходились в землі і були невідокремленими від земельних ділянок до моменту збору врожаю. Крім того, у позивача була відсутня необхідність укладення договорів зберігання та транспортування товару у зв`язку з тим, що ТОВ "Габен" орендувало у ПрАТ АФ "Зоря імені Плютинського" приміщення (в тому числі і складські), де такий товар і зберігався. Додатково позивач зауважив, що платник податків не несе відповідальності за факт недекларування податкових зобов`язань контрагентом, а ухвалою Господарського суду Рівненської області від 28 листопада 2014 року у справі №918/1179/14, якою визнано недійсними укладені між ТОВ "Габен" та ПрАТ АФ "Зоря імені Плютинського" договори купівлі-продажу та застосовано реституцію із обов`язком позивача повернути у власність ПрАТ АФ "Зоря імені Плютинського" переданий товар, встановлено реальність здійснення вказаних господарських операції та факт передачі товару покупцю.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 30 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2016 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 червня 2017 року вказані судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами повторного розгляду справи рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2018 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2015 року №0000122204 та № 0000132204.
Постановою Верховного Суду від 8 лютого 2019 року постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2018 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Львівського апеляційного адміністративного суду у зв`язку із постановленням вказаного судового рішення неповноважним складом суду.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року залишено без змін.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що визнання судовим рішенням у господарській справі фактичної передачі товарно-матеріальних цінностей на виконання укладених між ТОВ "Габен" та ПрАТ АФ "Зоря імені Плютинського" договорів спростовує висновок контролюючого органу про нереальний характер таких господарських операцій. Крім того, дотримання позивачем вимог податкового законодавства підтверджується дослідженими судами доказами щодо придбання товарів у ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського" за вересень, жовтень 2014 року та подальшої їх реалізації іншим контрагентам.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Відзив на касаційну скаргу позивачем не надано.
Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Габен" з питань господарських відносин з ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського" за вересень, жовтень 2014 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів (робіт, послуг) або подальшої реалізації цих товарів (робіт, послуг) Управлінням складено акт від 6 квітня 2015 року №253/13-05-22-04/38243699, яким встановлено порушення позивачем вимог: - пунктів 135.1, 135.2 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік, на 22866485,30 грн., а також завищено доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на 15086185,70 грн., що призвело до заниження податку на прибуток 1400453,93 грн.; - статті 185, пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого по операціях з контрагентами-покупцями завищено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 3017237,14 грн.: в тому числі за вересень 2014 року на 2894617,40 грн., за жовтень 2014 року на 122619,74 грн., а також за рахунок відображення взаєморозрахунків з ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського" завищено суму податкового кредиту в загальному розмірі 3995920,71 грн., в тому числі за вересень 2014 року на 3729753,33 грн., за жовтень 2014 року на 253794,89 грн., за листопад 2014 року на 2926,67 грн., за грудень 2014 року на 9445,82 грн., що призвело до заниження податку на додану вартість в розмірі 978683,57 грн.
Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на відсутності законних підстав для формування позивачем податкового кредиту та витрат по господарським операціям з ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського", оскільки наданими позивачем документами не доведено дійсності оподатковуваних господарських операцій з придбання товару. В обґрунтування такого висновку Управління зазначило, що рішеннями у господарській справі №918/1179/14, які набрали законної сили, договори, на підставі яких здійснювались господарські операції та декларувались податкові відрахування, визнані недійсними. Також відповідач в акті перевірки вказував на відсутність у ТОВ "Габен" документального підтвердження транспортування та зберігання придбаного товару, а тому надані до перевірки податкові накладні не підтверджують факт подальшої реалізації товарів, не є свідченням реальності господарської операції та містять недостовірні дані щодо змісту господарської операції.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 квітня 2015року: - №0000122204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" в розмірі 978683,57 грн. за основним платежем та 489341,79 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; - №0000132204, яким збільшено податок на прибуток на суму 1400453,93 грн. за основним платежем та 700226,97 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Аргументуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на помилкове прийняття судами попередніх інстанцій до уваги посилань позивача на те, що реальність господарських операцій підтверджується первинним документами, які, на думку останнього, є вичерпними для обґрунтувань правильності формування бази оподаткування по операціях з контрагентом. Відповідач вказує, що придбання товарів як підстава виникнення у платника податків права на податковий кредит та витрати включає в себе сукупність дій, а саме фактичне отримання товарів (робіт, послуг) та їх оплату. У справі, що переглядається, суди, зокрема з урахуванням судових рішень у справі №918/1179/14 про банкрутство ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського", встановили обставини непроведення позивачем розрахунків за отриманий товар від вказаного контрагента. Крім того, контрагентом позивача не включено суми податку на додану вартість від реалізації товарів до своїх податкових зобов`язань. В свою чергу, на переконання відповідача, відсутність жодних дій з боку ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського" щодо отримання коштів від ТОВ "Габен" (вимога про сплату, претензійно-позовна робота) свідчить про відсутність у сторін наміру щодо реального здійснення господарських операцій, у зв`язку із чим відображення у первинній документації факту передачі майна не слід розглядати як доказ, що підтверджує їх реальність.
Крім того, скаржник зазначає, що за відсутності підтвердженого факту отримання товару у ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського", надані позивачем первинні документи щодо подальшої реалізації придбаного товару контрагентам-покупцям не можуть бути покладені в основу протиправності спірних податкових повідомлень-рішень. До того ж, надання позивачем на підтвердження продажу ним товару (пшениці, ячменю) Товариству з обмеженою відповідальністю фірма "Габен" податкової накладної від 31 жовтня 2014 року №2300129 на суму 4326000,00 грн., в тому числі 721000,00 грн., є безпідставним, оскільки поданим до контролюючого органу розрахунком коригувань за грудень 2014 року від 20 січня 2015 року №9078831463 позивачем відкориговано податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 721000,00 грн. за виданою Товариству з обмеженою відповідальністю фірма "Габен" податковою накладною від 28 листопада 2014 року №1000499.
Також контролюючий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій не було надано оцінку тим обставинам, що подальша реалізація товару здійснювалася також і Товариству з обмеженою відповідальністю фірма "Габен" та Товариству з обмеженою відповідальністю "АГ Зоря ім.Плютинського", які згідно податкової інформації є пов`язаними особами із позивачем, оскільки мають одних і тих засновників та директорів, тому факт передачі їм товарів можна розцінювати як спроба довести використання товару у господарській діяльності позивачем.
Серед іншого, наголошено скаржником й на тому, що господарським судом при прийнятті рішень у справі №918/1179/14 про визнання договорів недійсними застосовано реституцію як обов`язкову, оскільки ТОВ "Габен" не здійснювало оплати за договорами. Однак господарським судом не досліджувалися обставини щодо отримання товару за договорами, а тому до даних правовідносин норми частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не застосовуються.
Щодо позиції судів про персональну відповідальність скаржник зазначає, що в період розгляду справи в суді (2015-2019), а саме у 2017 році ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського" ліквідовано, вимоги усіх кредиторів визнано погашеними, а виконавчі листи такими, що не підлягають виконанню. Водночас позивач у зв`язку із безоплатним отриманням товару не здійснив коригування податкового кредиту з податку на додану вартість.
Також контролюючий орган наголошує на тому, що позивач, вказуючи на неможливість повернення товару ПрАТ АФ "Зоря ім.Плютинського" за судовими рішеннями у зв`язку із його подальшою реалізацією, своїх зобов`язань щодо оплати товару вказаному контрагенту за рахунок отриманих від такої реалізації коштів не виконав. В той же час, усім цим доказам та аргументам в сукупності не надано належної оцінки судами, що вказує на необґрунтованість оскаржуваних судових актів.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Зміст наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.