ПОСТАНОВА
Іменем України
10 вересня 2019 року
Київ
справа №0240/2167/18-а
адміністративне провадження №К/9901/20613/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Хлуд Т.Ю.,
учасники судового процесу:
представник позивача: Городецька А.Д.
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року (головуючий суддя: Кузьменко Л.В., судді: Франовська К.С., Шидловський В.Б.) у справі №0240/2167/18-а за позовом Приватного акціонерного товариства "Глуховецький гірничо-збагачувальний каоліновий комбінат" до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
У липні 2018 року Приватне акціонерне товариство "Глуховецький гірничо-збагачувальний каоліновий комбінат" (далі по тексту - позивач, ПрАТ "Глуховецький ГЗКК") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі по тексту - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 квітня 2018 року за № 0003305301, 0003081401, 0002991401.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказував на те, що планова перевірка відповідачем не могла бути проведена, позаяк Законом України "Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності" від 03 листопада 2016 року №1728-VIII (далі - Закон №1728-VIII) до 31 грудня 2018 року встановлено мораторій на проведення органами державного нагляду (контролю) планових заходів, в тому числі і планових податкових перевірок щодо здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності.
Крім того, позивач зазначив, що ним, як підприємством гірничо-добувної промисловості з відповідним дозволом, правомірно було сплачено відшкодування втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва в сумі 877473,13 грн. як разовий обов`язковий платіж та відображено зазначену суму у складі адміністративних витрат відповідно до пункту 18 П(С)БО 16 "Витрати".
Також заявник вважав, що має право на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у вартості придбаних (виконаних) невід`ємних поліпшень об`єктів основних засобів цілісного майнового комплексу, що орендується. При цьому джерела фінансування таких поліпшень не впливають на право орендаря на податковий кредит.
Щодо висновків податкового органу про ненарахування позивачем умовного продажу на каолін марки П-2, КР-1, ЛКС, який не використаний в господарській діяльності, а списаний з балансу підприємства як брак у виробництві, позивач зауважив, що від вказаного каоліну було отримано вторинну сировину або відходи, які в подальшому можуть бути використані у виробництві, а тому його не можна вважати таким, що не був використаний у господарській діяльності.
Стосовно господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 позивач вказав, що факт виконання робіт зазначеним контрагентом підтверджено належним чином складеними первинними документами, а тому відповідні витрати правомірно були відображені в бухгалтерському обліку позивача.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2018 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення рішення №0003305301 від 6 квітня 2018 року в частині 28500 грн. основного платежу та 14250 грн. штрафних санкцій, №002991401 від 6 квітня 2018 року в частині 157945 грн. основного платежу та 78972 грн. штрафних санкцій. В решті позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Вінницькій області залишено без задоволення. Апеляційну скаргу ПрАТ "Глуховецький ГЗКК" задоволено частково. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 7 грудня 2018 року скасовано. Прийнято постанову, якою позовні вимоги ПрАТ "Глуховецький ГЗКК" задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області від 6 квітня 2018 року за №0003305301, №0003081401, №0002991401 з мотивів, викладених в мотивувальній частині постанови суду апеляційної інстанції.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що на підставі наказу №122 від 11 січня 2018 року та направлень №130-134 від 25 січня 2018 року, №196 від 26 січня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Вінницькій області в період з 25 січня 2018 року по 21 лютого 2018 року проведено планову виїзну документальну перевірку ПрАТ "Глуховецький ГЗКК" податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, за результатами проведення якої складено акт від 21 лютого 2018 року №168/1401/32130182.
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 7, пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 року № 318 (далі - ПСБО), внаслідок чого занижено суму податку на прибуток в розмірі - 160645 грн., у тому числі: за 2015 рік у сумі 2700 грн.; за 2016 рік в сумі 157945 грн.;
- пункту 198.1 пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження позивачем суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 106011 грн., в тому числі: за квітень 2016 року на суму 56774 грн.; за червень 2016 року на суму 49237 грн.;
- пункту 198.1 пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого встановлено завищення підприємством заявлених сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на загальну суму 139654 грн., в тому числі: за березень 2016 року на суму 17500 грн.; за серпень 2016 року на суму 22878 грн.; за листопад 2016 року на суму 24763 грн.; за грудень 2016 року на сум 4748 грн.; за березень 2017 року на суму 69765 грн.
На підставі проведеної перевірки та складеного акта відповідачем 6 квітня 2018 року винесено податкові повідомлення рішення:
- №0003305301, яким підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 139654 грн. за основним платежем та 69828 грн. за штрафними санкціями;
- № 0003081401, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 106011 грн. за основним платежем та 53006 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0002991401, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 160645 грн. за основним платежем та 80323 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про розповсюдження на спірні правовідносини мораторію, встановленого Законом України "Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності" від 3 листопада 2016 року №1728-VІІІ (далі - Закон №1728-VІІІ), оскільки зазначений нормативно-правовий акт не визначає та не регулює питання, пов`язані із справлянням податків і зборів або порядку та умов проведення податковими органами відповідних перевірок та їх види. Окремо суд звернув увагу на факт допуску позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому предметом розгляду у суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства.
Оцінюючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що позивачем, за відсутності документального забезпечення записів бухгалтерського обліку, вартість продукції, яка підлягала переміщенню зі складу готової продукції до складу сировини (а саме каолінів марки П-2, ЛКС, КР-1), кваліфіковано як остаточний технічно неминучий брак, віднесений в рахунок собівартості продукції, але доказів використання вибраковуваної продукції у господарській діяльності, її реалізації у складі готової продукції та фактичної сплати податкового зобов`язання з реалізації такої продукції не надано. При цьому суд частково не погодився з Висновком експертного дослідження від 6 вересня 2018 року №2 з посиланням на положення статей 101,104, 108 КАС України.
З приводу витрат, понесених позивачем за наслідками виконання ФОП ОСОБА_1 умов договору від 1 грудня 2014 року №11/11-1, суд першої інстанції зауважив, що всі роботи за вказаним договором було виконано у грудні 2014 року, а тому віднесення сум податку на прибуток до складу адміністративних витрат у січні 2015 року правильно було визначено відповідачем як завищення зазначених сум за цей період.
Щодо правомірності віднесення позивачем до складу адміністративних витрат звітного періоду сум втрат сільськогосподарського і лісового виробництва суд першої інстанції вказав, що зазначений платіж є разовим обов`язковим платежем до бюджету, який не включений до складу витрат на розвідку корисних копалин, а тому позивачем не було порушено положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України при віднесенні спірних сум до складу адміністративних витрат. Стосовно вартості робіт з поліпшення орендованого державного майна, джерелом яких є накопичені амортизаційні відрахування у вигляді додаткового капіталу, суд зазначив, що останні підпадають під кваліфікацію операцій, що здійснені в межах балансу такого суб`єкта господарювання та з бази оподаткування яких слід нараховувати податкове зобов`язання. Втім, суд не погодився з висновком контролюючого органу про завищення відповідачем податкового кредиту на суму 28500 грн., оскільки зазначена сума ним до відшкодування на суму 11000 грн. взагалі не заявлялась, а щодо суми 17500 грн. у травні 2016 року була подана уточнююча декларація про зняття відповідної податкової накладної.
Скасовуючи вказане рішення та приймаючи нове про задоволення позову в повному обсязі, апеляційний суд вказав на помилковість висновків суду першої інстанції про не розповсюдження дії мораторію на проведення перевірки органами ДФС, оскільки станом на час проведення спірної перевірки (з 25 січня 2018 року по 21 лютого 2018 року) ще не діяла постанова Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2018 року №1104 "Про затвердження переліку органів державного нагляду (контролю), на які не поширюється дія Закону України "Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності" (далі - постанова №1104). Проведення незаконної перевірки, на переконання суду апеляційної інстанції, нівелює усі її правові наслідки.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Вінницькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду в частині задоволення позову та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган вказує на порушення апеляційним судом положень статті 308 КАС України внаслідок розгляду уточнених позовних вимог позивача щодо визнання протиправними дій відповідача в частині проведення планової виїзної перевірки під час дії мораторію на проведення органами державного нагляду (контролю) планових заходів із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності. На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції ототожнює збільшення кількості позовних вимог із можливістю збільшення їх розміру, що передбачено приписами статті 47 КАС України, при цьому вимога щодо скасування наказу про проведення перевірки не заявлялась. Крім того, якщо допуск до податкової перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства.
ПрАТ "Глуховецький ГЗКК" подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін, як законне та обґрунтоване. Позивач вказує на те, що доводи відповідача про зміну позивачем позовних вимог не відповідають дійсності, оскільки ухвалою від 7 листопада 2018 року відповідна заява позивача була йому повернута. Суд апеляційної інстанції відповідно до резолютивної частини оскаржуваної постанови також не виходив за межі апеляційної скарги позивача.
На думку позивача, висновки здобутого із порушенням законодавства доказу (в даному випадку - акта перевірки) не можуть нести будь-яких наслідків для позивача. Допуск відповідача до перевірки не позбавляє платника податків права на оскарження податкових повідомлень-рішень з цих підстав. Позивач наголошує на відсутності у касаційній скарзі контролюючого органу заперечень стосовно проведення податкової перевірки підприємства позивача саме під час дії мораторію. За позицією позивача, до встановлення КМУ відповідних виключень серед державних органів проведення планових перевірок у 2018 році було заборонено. При цьому постанова №1104, яка набула чинності лише з 23 лютого 2018 року, також не підлягає застосуванню, оскільки станом на дату її прийняття (18 грудня 2017 року) у КМУ були відсутні повноваження щодо встановлення такого переліку виключень.
Крім того, позивач вказує на відсутність вмотивованого рішення за скаргою ПрАТ "Глуховецький ГЗКК" до ДФС України як на одну із підстав скасування спірних податкових повідомлень-рішень відповідно до положень частини другої пункту 56.9 статті 56 ПК України. Також заявник звертає увагу на невідповідність касаційної скарги вимогам статті 330 КАС України, зокрема в частині не зазначення того, в чому саме полягає неправильність застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
По суті виявлених порушень позивач наголошує на правомірності віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у вартості ремонтних робіт орендованого приміщення. З приводу списаного зі складу готової продукції на склад сировини у зв`язку із браком каоліну позивач зазначає про використання останнього у господарській діяльності шляхом отримання вторинної сировини або відходів, які можуть бути використані у господарській діяльності. Доказів протилежного відповідачем не надано.
У судовому засіданні представники позивача - адвокати Городецька А.Д., Мінін О.А., Куленко О.Я., заперечували проти задоволення касаційної скарги, наполягаючи на законності та обґрунтованості постанови апеляційного суду. Представники позивача додатково наголосили на існуванні у спірний період мораторію, встановленого Законом №1728-VІІІ, що нівелює усі наслідки проведеної контролюючим органом перевірки.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Щодо посилань скаржника на вихід суду апеляційної інстанції як за межі апеляційної скарги, так і за межі адміністративного позову, колегія суддів зазначає про їх безпідставність та необґрунтованість, оскільки судом відповідно до резолютивної частини оскаржуваної постанови було вирішено питання лише стосовно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Суд касаційної інстанції враховує, що ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 7 листопада 2018 року було повернуто позивачу заяву про зміну позовних вимог (том 3 а.с.4).
При цьому, задовольняючи вимоги адміністративного позову, апеляційний суд надав правову оцінку можливості контролюючих органів взагалі проводити перевірки у період з 1 січня 2018 року по 23 лютого 2018 року, з огляду на запроваджений Законом №1728-VІІІ мораторій. Колегія суддів касаційного суду зазначає, що такі обставини наводились позивачем серед підстав поданого ним адміністративного позову та їм в подальшому була надана правова оцінка судом першої інстанції. Апеляційна скарга також була вмотивована, серед іншого, цими доводами, а тому посилання скаржника на порушення судом апеляційної інстанції приписів статті 308 КАС України є безпідставними.
Разом з тим, оцінюючи оскаржувану постанову в частині правильності застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин положень Закону №1728-VІІІ, колегія суддів зазначає наступне.
З 1 січня 2018 року набрав чинності Закон України "Про Державний бюджет України на 2018 рік" від 7 грудня 2017 року №2246-VIII (далі - Закон №2246-VIII), пунктом 9 "Прикінцевих положень" якого внесено зміни до Закону №1728-VIII та подовжено на 2018 рік дію мораторію на перевірки господарської діяльності.