ПОСТАНОВА
Іменем України
13 серпня 2019 року
Київ
справа №2040/7988/18
адміністративне провадження №К/9901/16471/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є., Гусака М.Б.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 травня 2019 року у справі №2040/7988/18 за позовом Акціонерного товариства «Харківобленерго» до Державної фіскальної служби України про скасування індивідуальної податкової консультації, -
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2018 року Акціонерне товариство (АТ) «Харківобленерго» (надалі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач, ДФС), в якому, просило суд скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 13 серпня 2018 року № 3523/6/99-99-15-03-02-15.
В обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що надана індивідуальна податкова консультація ДФС ґрунтується на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, а тому, є такою, що підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 травня 2019 року позов задоволено. Скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 13 серпня 2018 року.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що АТ "Харківобленерго" листом №01-14/4047 від 24 липня 2018 року звернулось до ДФС України про надання консультації з питання: чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не надається отримувачу та який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ.
Листом № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ВПК від 13 серпня 2018 року ДФС України надало податкову консультацію, в якій зазначено, що за порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відсутність реєстрації податкової накладної в ЄРПН штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг, які:
- звільнені від оподаткування;
- оподатковуються за нульовою ставкою.
Задовольняючи позов та скасовуючи вказану податкову консультацію, суди попередніх інстанцій виходили з того, що приписи статті 120-1 ПК України містять множинне трактування прав платників податків, внаслідок існування яких можливо прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, у зв`язку з цим, застосувавши норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, вказали на безпідставність висновків контролюючого органу, що для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних такі податкові накладні повинні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.
Щодо питання чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ, суди, з посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 26 червня 2018 року у справі № 813/4556/16, зазначили, що у разі відсутності у платника обов`язку складати та реєструвати податкову накладну/розрахунок коригування (помилкове виписування тощо), це звільняє такого платника від відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Натомість, спірною податковою консультацією взагалі не надано відповідь на вказане питання, що судами визнано порушенням норм чинного законодавства.
Враховуючи викладене, суди дійшли висновку про наявність підстав для скасування податкової консультації № 3523/6/99-99-15-03-02-15/ВПК від 13 серпня 2018 року ДФС України, оскільки такою не надано повну відповідь на поставлені позивачем питання, а зроблені у консультації висновки суперечать положенням податкового законодавства.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що зазначені в індивідуальній податковій консультації висновки відповідають нормам чинного законодавства, зокрема, статті 120-1 ПК України, оскільки за її змістом штрафні санкції не застосовуються виключно стосовно податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складені щодо постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. З цього питання ДФС зверталася до Міністерства фінансів України, яке підтримало таку позицію. Крім того, скасовуючи податкову консультацію, суди не вказали в чому саме полягає її суперечність нормам чинного законодавства.
Від Акціонерного товариства "Харківобленерго" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач зазначає про правильність висновків судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів касаційної скарги; посилається на те, що наведені у дужках виключення із загальних правил, встановлених пунктом 120-1.1 ст.120 ПК України, мають просте перерахування через кому, без будь-яких умов необхідності одночасної наявності декількох з них, що свідчить про те, що такі виключення стосуються трьох випадків: 1) коли податкова накладна не надається отримувачу (покупцю); 2) коли податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) коли податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того, штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ, також не застосовуються, оскільки за відсутності обов`язку складати та реєструвати податкову накладну/розрахунку коригування (помилкове виписування, тощо), відсутні підстави і для застосування штрафу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Вирішуючи спір між сторонами, суди виходили з того, що у своєму зверненні позивачем було поставлено два питання, які потребують відповіді - індивідуальної податкової консультації, а саме: 1) чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування товарів/послуг, який не надається отримувачу; 2) чи застосовуються штрафні санкції за реєстрацію із перевищенням строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування, який не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ. Посилаючись на те, що в індивідуальній податковій консультації №3523/6/99-99-15-03-02-15/ВПК від 13 серпня 2018 року не міститься конкретної відповіді на друге питання, а щодо першого - консультація суперечить нормам чинного законодавства, суди задовольнили позов.
З огляду на зміст звернення, позивач порушене питання обґрунтовував тим, що у ході діяльності підприємства виникають ситуації, коли дані ЄРПН і декларацій з ПДВ за відповідний період не збігаються, але такі ситуації не пов`язані ані із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, ані із заниженням податкових зобов`язань у деклараціях з ПДВ. Такі ситуації можуть виникати, зокрема у зв`язку з такими обставинами як некоректно працюючими оновленнями програмного забезпечення, які встановлює ДФС, недосконалою роботою Системи електронного адміністрування ПДВ, помилками контрагентів, коли підприємство змушене зареєструвати у ЄРПН розрахунки коригувань до зайво складених податкових накладних, хибною роботою програми подання електронної звітності, виправленням помилок та коригуванням випадково відправлених у ЄРПН податкових накладних тощо.
Позивач зазначав, що виникнення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця. Приведення у відповідність цих даних може викликати необхідність реєстрації у ЄРПН виправляючих податкових накладних/розрахунків коригування.
Тобто в ЄРПН платники податків реєструють не тільки податкові накладні та розрахунки коригувань, які складаються у разі здійснення відповідних операцій в бухгалтерському обліку, за якими у платника податку або виникають податкові зобов`язання, або податкові зобов`язання коригуються, та які обов`язково відображаються у деклараціях з ПДВ, а й інші, які не відображаються у деклараціях з ПДВ, за якими не виникають податкові зобов`язання з ПДВ.
У зверненні також акцентовано, що складання цих податкових накладних та розрахунків коригувань не підпадає під норми ані статті 201 ПК України, ані статті 192 ПК України, вони не підлягають відображенню у податковій звітності (ця позиція підтверджена листом ДФС від 03.10.2017 № 2095/6/99-99-15-03-02-15ДПК, у якому ДФС зазначала, що обсяги постачання товарів/послуг та суми ПДВ, вказані в помилкових податкових накладних і розрахунках коригування до них, не підлягають відображенню у податковій декларації з ПДВ).
Крім того, строк реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань (абзац 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України) починає відлік від дати, коли така податкова накладна/розрахунок коригування повинні бути складені відповідно до інших норм ПК України (зокрема ст. 187, п. 44 підрозділу 2 розділу XX ПК України).
Тому, за позицією АТ «Харківобленерго», для складання інших податкових накладних/розрахунків коригування, по яких не виникає податкове зобов`язання, які не відображаються в податковій декларації, відсутній будь-який законодавчо встановлений строк складання та і взагалі обов`язок щодо їх складання.
Таким чином, позивачем у зверненні до контролюючого органу за податковою консультацією було поставлено лише одне питання (а не два як зазначено судами), яке стосувалося реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, яка не надається отримувачу та не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ. При цьому, позивачем реєстрація розрахунку коригування пов`язується з податковою накладною, яку Товариство вважає зайво складеною, оскільки постачання товару/послуги не відбулося і податкових зобов`язань не виникло.
Відповідь податкового органу у спірній індивідуальній податковій консультації стосується виключення, коли штрафні санкції не застосовуються, а саме: коли податкова накладна не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто в усіх інших випадках штрафні санкції застосовуються.
Відповідно до пункту 120-1.1. статті 120 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року), порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, виходили з того, що приписи статті