ПОСТАНОВА
Іменем України
22 липня 2019 року
м. Київ
справа №815/5632/16
касаційне провадження №К/9901/4783/17
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 (головуючий суддя - Бойко О.Я.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 (головуючий суддя - Скрипченко В.О., судді: Димерлій О.О., Осіпов Ю.В.) у справі 815/5632/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1, з урахуванням ухвали суду від 31.01.2017 про об`єднання в одне провадження позовних вимог у справах №815/5632/16 та №815/7038/16, звернулася до адміністративного суду з позовами до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області, в яких просила скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.05.2016 №0007081301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності у сумі 11 334,41 грн., в т.ч., за основним платежем - 9 067,53 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 266,88 грн.; від 24.05.2016 №0007091301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у сумі 510 грн., в т.ч., за основним платежем - 0 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 510 грн.; від 24.05.2016 №0007071301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 133 456,25 грн., в т.ч., за основним платежем - 106 765 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 26 691,25 грн.; від 24.05.2016 №0007101301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку у сумі 501,81 грн., в т.ч., за основним платежем - 401,45 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 100,36 грн.; від 24.05.2016 №0007061301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у сумі 1 133,44 грн.; від 09.09.2016 №0019041700, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення норм законодавства з регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 11 935 242,30 грн., від 09.09.2016 №0019091301, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення норм законодавства з регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 1 грн. та вимогу від 22.04.2016 №Ф-0005841301 про сплату боргу (недоїмки) у сумі 21 670 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує на правильність ведення суб`єктом підприємницької діяльності податкового та бухгалтерського обліку. Позивач також стверджує про недоведеність висновків податкового органу про порушення суб`єктом господарювання вимог податкового законодавства.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 24.05.2016 №0007081301, від 24.05.2016 №0007071301, від 24.05.2016 №0007061301 та вимогу від 22.04.2016 №Ф-0005841301. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2017 скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.03.2017 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.05.2016 №0007081301 та в цій частині прийнято нове рішення, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.05.2016 №0007081301 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 9 629,69 грн., в т.ч., за основним платежем у сумі 7 703,75 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1 925,94 грн. У решті постанову суду першої інстанції залишено без змін.
Судами попередніх інстанцій у межах спірних правовідносин встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 19.08.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 19.08.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 22.04.2016 №1332/1301-2327001703. На підставі вказаного акту та встановлених у ході перевірки порушень, контролюючим органом, з врахуванням рішення Головного управління ДФС в Одеській області про результати розгляду первинної скарги від 12.08.2016 №933/Щ/15-32-10-01-08, прийняті оспорювані у даній справі податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу (недоїмки).
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що суб`єктом підприємницької діяльності правомірно зменшувалась сума одержаного протягом 2015 року оподаткованого доходу на суму акцизного податку загалом у розмірі 101 942 грн., а також правомірно сформовані витрати перевіряємого періоду шляхом включення до витрат сплаченої на користь ТОВ "Вік "Хітлайн" суми передоплати (47 191,67 грн., без ПДВ) за постачання холодильного обладнання та витрати понесені на придбання ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами (17 500 грн.). Відповідно, з огляду на те, що базою для нарахування єдиного внеску та військового збору є чистий оподаткований дохід, а контролюючим органом не вірно розраховано сукупний дохід позивача, донарахування позивачу ЄСВ та військового збору є необґрунтованим. Щодо донарахування контролюючим органом позивачу грошового зобов`язання з ПДВ, то суд виходив з недоведеності контролюючим органом, що сума виручки від здійснення позивачем операцій з постачання товарів/послуг отриманої протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), що є обов`язковою підставою для реєстрації суб`єкта підприємницької діяльності платником ПДВ. В іншій частині висновки перевіряючих позивачем не спростовані.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині, суд апеляційної інстанції вказав на помилковість висновку суду про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 24.05.2016 №0007081301 в повному обсязі, оскільки позивач погодилась із встановленими перевіркою порушеннями, які призвели до донарахування їй грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності, а тому зазначене рішення в частині донарахування грошового зобов`язання за основним платежем у сумі 1 363,78 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 340,94 грн. є правомірним. В решті суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, Державна податкова інспекція у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області подала касаційну скаргу, у якій просила Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову. Касаційна скарга обґрунтована тим, що в порушення пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України позивачем завищено вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю на суму 64 691,67 грн. шляхом включення до витрат перевіряємого періоду вартості придбаної ліцензії, а також передоплати за холодильне обладнання, а також в порушення пункту 177.1, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України занижено суму оподаткованого доходу у сумі 101 942 грн. шляхом виключення сум акцизного податку від реалізації підакцизних товарів. Відтак, з огляду на заниження позивачем у перевіряємому періоді чистого оподаткованого доходу, донарахування на суму такого заниження військового збору та ЄСВ є обґрунтованим. Також скаржник вказує на те, що сума від здійснення позивачем операцій з постачання товарів (послуг) протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), а отже позивач підлягає реєстрації платником ПДВ. З огляду на те, що позивач у термін визначений законодавцем не зареєструвалась платником ПДВ та відповідно не сплатила ПДВ за серпень 2015 року та вересень 2015 року, контролюючим органом правомірно донараховано податкових зобов`язань на суму 106 094 грн. (530 469 грн.*20%). Обґрунтувань щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при ухваленні рішення про відмову у задоволенні позову касаційна скарга відповідача не містить.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Перевіркою встановлено, що в порушення вимог пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України позивачем занижено суму податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності, що підлягає сплаті в бюджет в розмірі 9 067,53 грн., у т.ч. за 2015 рік. Такий висновок податкового органу ґрунтується на тому, що позивач не включив до загального оподатковуваного доходу за 2015 рік акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів в розмірі 101 942 грн., чим занизив чистий оподатковуваний дохід на вказану суму. Також в порушення пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України позивачем завищено вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю на суму 64 691,67 грн. шляхом включення до витрат перевіряємого періоду вартості придбаної ліцензії, а також передоплати за холодильне обладнання.
Вказані порушення призвели до донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності за основним платежем у сумі 7 703,75 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1 925,94 грн.
З цього приводу, суд виходить з наступного.
Щодо включення позивачем до доходу акцизного податку, слід виходити з такого.
Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла у період, що перевірявся) встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Як визначено підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма пункту 177.3 Податкового кодексу України не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.
Нормами чинного податкового законодавством передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.
Враховуючи наведене, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками.
Наказом Міністерства фінансів України № 73 від 7 лютого 2013 року "Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"" затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".
Встановлено, що юридичні особи (крім банків та бюджетних установ), які зобов`язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством, застосовують форми фінансової звітності, визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до складання фінансової звітності", затвердженим цим наказом, починаючи із звітності за I квартал 2013 року і в наступних звітних періодах.
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за № 336/22868 та є нормативно-правовим актом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України (надалі Положення).
Цим Національним положенням (стандартом) визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.
Відповідно до пункту 3 Положення - доходи, це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Отже, враховуючи, що акцизний податок в подальшому підлягає перерахуванню до бюджету, він не призводить до зростання власного капіталу, отже, не може бути врахований як доход.
Крім того, відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.
В подальшому законодавцем врегульовано це питання, та Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" № 1797-VІІІ від 21 грудня 2016 року пункт 177.3 Податкового кодексу України доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту: не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Вказана норма є чинною на теперішній час.
Вищезазначене цілком узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини та відповідає основоположним принципам Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та Протоколів до неї.
Щодо включеної позивачем до складу витрат плати на придбання ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами (всього на суму 17 500 грн.), колегія суддів не погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що ці документально підтверджені витрати обґрунтовано включені до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Так, згідно з пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.