ПОСТАНОВА
Іменем України
22 липня 2019 року
Київ
справа №815/2985/18
адміністративне провадження №К/9901/14651/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Боріскол"
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року (суддя Левчук О.А.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2019 року (колегія суддів: головуючий: Лук`янчук О.В., судді: Бітов А.І., Ступакова І.Г.)
у справі № 815/2985/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Боріскол"
до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області, Державної фіскальної служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Боріскол" (далі також - ТОВ "Боріскол", позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - Інспекція, відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі - Фіскальна служба, відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 28 грудня 2017 року №495390/23216458 (далі - рішення Комісії);
- зобов`язати Фіскальну службу зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 29 листопада 2017 року №42 (далі - податкова накладна № 42), подану Товариством за датою її подання;
- зобов`язати Інспекцію виключити з баз даних інформацію щодо зупинення реєстрації податкової накладної №42.
Обґрунтовуючи твердження про порушення контролюючими органами норм податкового законодавства, позивач вказував, що:
- у надісланій ТОВ "Боріскол" квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в порушення вимог податкового законодавства зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного виду критерію;
- рішення Комісії не містить чіткої інформації щодо причин та підстав відмови в реєстрації податкової накладної, не конкретизовано які саме документи складено з порушенням законодавства та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
1.2.Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року в задоволенні адміністративного позову в справі № 815/2985/18 відмовлено.
П`ятим апеляційним адміністративним судом постановою від 9 квітня 2019 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року залишено без змін.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанції дійшли таких висновків:
- позивачем не надано контролюючому органу всіх документів, які підлягають обов`язковому оформленню при наданні послуг перевезення вантажу, зокрема таких, що підтверджують транспортування товару та перерахування коштів замовником, а також не надано пояснень щодо неможливості їх надання;
- відсутність у надісланій позивачу квитанції чіткого переліку документів, які необхідно надати контролюючому органу для підтвердження реальності операцій, не може вказувати на протиправність рішення про неприйняття податкової накладної, оскільки ТОВ "Боріскол" не вжиті заходи щодо надання відповідного документа (товарно-транспортної накладної) до суду на підтвердження того, що такий документ у позивача був наявний, однак через відсутність чіткого посилання про необхідність його надання, він не був поданий товариством.
1.3.Короткий зміст касаційної скарги та відзивів на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
У відзиві на касаційну скаргу відповідачі вказують, що, приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, Комісія з дотриманням вимог законодавства зазначила, що позивачем не надано істотних документів, які б підтвердили операції, на підставі яких сформовано дані податкової накладної.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами встановлено, що між ТОВ "Боріскол" як виконавцем та ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Зелена Хвиля" як замовником укладено договір вантажного перевезення від 18 липня 2016 року №221Т.
29 листопада 2017 року позивачем як продавцем (постачальником) сформовано податкову накладну №42 на суму 8500 грн. (в т.ч. податок на додану вартість 1416,67 грн.) та засобами телекомунікаційного зв`язку подано її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Фіскальною службою, згідно з квитанцією від 12 грудня 2018 року (а.с.12), реєстрацію податкової накладної було зупинено з підстав її відповідності критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567, та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів.
ТОВ "Боріскол" 21 грудня 2019 року надіслано повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній №42 з поясненнями та копіями документів: договору, заявки, рахунку-фактури, акта здачі-приймання робіт (надання послуг)( а.с.15- 29).
Рішенням Комісії від 28 грудня 2017 року (а.с.13) відмовлено у реєстрації податкової накладної №42 із зазначенням такої причини: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.
3. АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1.Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач обґрунтовує скаргу так:
1. у надісланій квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного виду критерію;
2. у рішенні Комісії відсутня чітка інформація про підстави відмови реєстрації податкової накладної №42;
3. позивачем надано необхідні, на його думку, документи для складення та реєстрації податкової накладної, а під час вирішення спору у відповідачів та судів першої і апеляційної інстанцій не виникало питання щодо надання додаткових доказів для підтвердження господарської операції.
У судове засідання, призначене на 17 липня 2019 року, представник позивача не з`явився, про розгляд справи був повідомлений належним чином 5 липня 2019 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.
3.2.Доводи відповідачів (осіб, які подали відзив на касаційну скаргу)
Відповідачі вважають доводи позивача безпідставними з огляду на таке:
1. за наслідками розгляду поданих позивачем документів (заяви про перевезення вантажу, рахунку-фактури, договору, акта виконаних робіт) Комісією обґрунтовано прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, зважаючи на відсутність надання позивачем істотних документів, визначених за вичерпним переліком;
2. платником податків не дотримано вимог Наказу Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567, а відтак обґрунтованою є відмова у реєстрації податкової накладної із посиланням на підставу - надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування;
3. позивачем сформовано позовну вимогу про скасування рішення від 28 грудня 2017 року №495390/23216458 про відмову у реєстрації податкової накладної і не заявлено вимоги щодо дій, які полягають у зупиненні реєстрації податкових накладних;
4. судами першої та апеляційної інстанцій проаналізовано обставини справи з урахуванням нормативного регулювання спірних правовідносин. А тому обґрунтованим є висновок про те, що рішення прийнято в межах повноважень, у передбачений законодавством спосіб, з урахуванням всебічного дослідження всіх обставин спірних правовідносин.
У судове засідання, призначене на 17 липня 2019 року, представники відповідачів не з`явилися, про розгляд справи Державна податкова інспекція у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області повідомлена 8 липня 2019 року, а Державна фіскальна служба України - 5 липня 2019 року, що підтверджується рекомендованими повідомленнями про вручення поштового відправлення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.
Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, тут і надалі норми Податкового кодексу України вживаються в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України) .
Також названа норма визначає й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Критерії, на основі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 ( надалі також - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)
Такими критеріями є:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.
При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року "Рисовський проти України" Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:
а) від розуміння конкретного критерію, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;
б) тільки визначивши критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.