ПОСТАНОВА
Іменем України
12 липня 2019 року
Київ
справа №826/14047/17
адміністративне провадження №К/9901/11627/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агелес" на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 (суддя Скочок Т.О) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 (судді: Мєзенцев Є.І. (головуючий), Файдюк В.В., Чаку Є.В.) у справі №826/14047/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агелес" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Агелес" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 25.09.2019 № 000770/26-15-14-01-03, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями на 1 444 879,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 274 489,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є помилковими, надуманими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019, у задоволенні позову відмовлено.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що позивачем не було доведено наявності тих обставин та відносин, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання робіт (надання послуг) та в сукупності підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, у позивача відсутні належні та достатні документальні докази, що засвідчують причинно-наслідковий зв`язок між наданими позивачем документами (роздруківка з інтернет-сайту) та спірними господарськими операціями, та наявність у позивача ділової мети на укладення договорів з контрагентами ПП"Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений Хамелеон", ПП "Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" і ТОВ "Авто Експо".
Також суди вказали про обґрунтовані висновки контролюючого органу щодо безпідставного списання позивачем сумнівної дебіторської заборгованості як безнадійної. Суди дійшли висновку, що дебіторська заборгованість ТОВ "Енергія Інвес Нью" в сумі 206 002,00 грн не є безнадійною заборгованістю так як не відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, ТОВ "Енергія Інвес Нью" не є банкрутом, не ліквідовано, термін позовної давності станом на дату складання акту перевірки не минув, а відносно дебіторської заборгованості ТОВ "Конім Груп" в сумі 297 054,00 грн, яка виникла у 2012 році, позивач мав застосувати пп. 159.1.1. п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу України, що діяв у 2013 році, у зв`язку з чим позивач в порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" невірно сформував резерв сумнівних боргів на таку заборгованість.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 28.08.2017 №370/26-15-14-01-03/34426956, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Агелес" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.1.1 п.138.1, п. 138.2, п. 138.6 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, п. 9.1 та 9.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пп. 2.4, 2.7, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, п. 6, пп. 9.4 п. 9, п. 10, п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за №725/4018, що призвело до заниження ТОВ "Агелес" за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 податку на прибуток в сумі 169 506,00 грн, за 2015 рік в сумі 346 919,00 грн та за 2016 рік на суму 928 454,00 грн (всього 1 444 879,00 грн), та одночасного завищення фінансового результату до оподаткування (збитків) на суму 3 021 779,00 грн, в т.ч. за 2015 рік на суму 1 040 173,00 грн та за 2016 рік на суму 1 981 606,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений хамелеон", ТОВ Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" та ТОВ "Авто Експо" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки контрагенти позивача не мають фінансово-господарських можливостей для виконання відповідних видів робіт, за даними податкової звітності вбачається відсутність у виробничих та трудових, необхідних для виконання робіт. За висновками податкового органу первинні та податкові документи операціями з ПП "Родімар" та ТОВ "Віва-Торг" підписані особами які заперечують свою участь у проведенні будь - якої господарської діяльності та підписанні первинних документів, що підтверджується показами таких осіб, які рахувалася директором та засновником зазначених підприємств, а відтак зазначені документи не мають правого значення, не можуть вважатися первинними документами. Також контролюючий орган вказав, що зі змісту актів та звітів, наданих позивачем в підтвердження фактичного здійснення господарських операцій за договорами про надання інформаційно-консультаційних послуг, неможливо встановити умови надання послуг, суть наданих послуг, кількість осіб задіяних у виконанні робіт (наданні послуг), місце, де безпосередньо надавались послуги, відсутнє обґрунтування у замовленні таких послуг, обґрунтування вартості послуг, інформації про те, хто виступав замовником послуг, не надано також позивачем і пояснень з відповідним обґрунтуванням необхідності в замовленні інформаційно-консультаційних послуг у перелічених вище суб`єктів господарської діяльності.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Агелес" неправомірно списано сумнівну дебіторську заборгованість у загальній сумі 503 056,00 грн, в т.ч. по контрагенту ТОВ "Конім Груп" - 297 054,00 грн та по контрагенту ТОВ "Енергія Інвес Нью" - 206 002,00 грн.
На переконання контролюючого органу, дебіторська заборгованість в сумі 206 002,00 грн не є безнадійною, оскільки не відповідає ознакам, наведеним у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, крім того, всупереч Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" позивач не визначив та не створив величину резерву сумнівних боргів та не проводив класифікацію дебіторської заборгованості (з визначенням коефіцієнту сумнівності).
Щодо дебіторської заборгованості по контрагенту ТОВ "Конім Груп" - 297 054,00 грн, яка виникла у 2012 році та відносно якої позивач у 2013 році звертався до суду про стягнення такої заборгованості, контролюючий орган вважає, що позивач мав застосувати положення пп. 159.1.1. п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу України, що діяли у 2013 році, у зв`язку з чим позивач в порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" невірно сформував резерв сумнівних боргів на таку заборгованість, що призвело до завищення витрат на суму сумнівної дебіторської заборгованості.
Судами встановлено, що позивач мав господарські правовідносини з контрагентами ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений хамелеон", ТОВ Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" та ТОВ "Авто Експо" на підставі договорів договір про надання інформаційно-консультаційних послуг.
В підтвердження реальності здійснення господарських операцій з вищезазначеними контрагентами позивачем було надано копії первинних документів: договори, додаткові угоди, акти про надані інформаційно - консультаційні послуги, звіти про виконані роботи/надані послуги, податкові накладні, виписки по рахунках.
Також судами на підставі копій банківських виписок встановлено, що позивач розрахувався з контрагентами ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Гермес-Пріор" і ТОВ"Авто Експо" за надані послуги в повному обсязі, натомість з ТОВ"Зелений хамелеон", ПП "Джей Март" лише частково, сума непогашеної заборгованості перед ТОВ "Зелений хамелеон" становить 816 937,00 грн, а перед ПП"Джей Март" - 2 004 775,00 грн. При цьому, в акті перевірки зафіксовано, що вартість послуг за актами про надані послуги позивачем віднесено до складу собівартості наданих послуг та податкового кредиту у повному обсязі.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги Товариство цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення норм процесуального права, що полягає у неповній та необ`єктивній оцінці фактів щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, посилається на невідповідність висновків судів першої та апеляційної інстанцій фактичним обставинам справи. Позивач вказує на те, що ним були надані всі первинні документи, які підтверджують правомірність як формування об`єкту оподаткування податком на прибуток по господарських операціях з отримання інформаційно - консультаційних послуг так і списання безнадійної дебіторської заборгованості. Вказує, що ним було правомірно сформовано резерв сумнівних боргів, а судами не встановлено та не надано належної оцінки правовідносинам за якими виникла дебіторська заборгованість.
9. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій та просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.11 пункту 14.1 статті 14.
Безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією; е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
10.2. Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
10.3. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.4. Пункт 44.2 статті 44.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
10.5. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (у редакції до 01.01.2015).
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;
10.6. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.7. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
10.8. Підпункт 159.1.1 пункту 159 статті 159.
Платник податку - продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:
а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
б) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).
10.9. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (у редакції з 01.01.2015):
Прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
10.10. Підпункти 139.1.1, 139.1.2 пункту 139.1 статті 139.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
10.11. Підпункти 139.2.1, 139.2.2. пункту 139.2 статті 139.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
11. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.
Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів України 08.10.99 № 237.
13.1. Пункт 4.
Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.
Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.
Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
13.2. Пункт 5.
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
13.3. Пункт 6.
Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.
13.4. Пункт 7.
Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.