ПОСТАНОВА
Іменем України
20 червня 2019 року
Київ
справа №815/4492/16
адміністративне провадження №К/9901/38045/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представників позивача Галинської Н.С., Тануркова Р.Г.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Український універсальний термінал" на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Потапчука В.О., суддів Семенюка Г.В., Шеметенко Л.П. від 19 вересня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Український універсальний термінал" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Український універсальний термінал" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №№ 0003761403, 0003771403, 0003781403, 0003791403, 0003731408.
Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо: правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток за наслідками виконання Товариством зобов`язань по наданню транспортно-експедиторських послуг, а також включення до складу витрат витрати, понесені у зв`язку із отриманням кредиту та нарахуванням курсових різниць; правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками отримання позивачем сум демереджу, надання транспортно-експедиторських послуг, а також дотримання порядку заповнення декларації з ПДВ. Крім того перевірці підлягало й рішення відповідача, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме неподання контролюючому органу звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів.
Товариство не погодилось із рішеннями ГУ ДФС і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 27 травня 2016 року №000044/15-32-14-03/3379883, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №№ 0003761403, 0003771403, 0003781403, 0003791403, 0003731408.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції дійшов наступних висновків:
- надані до суду документи свідчать про понесення позивачем витрат на заробітну плату та сплату податків адміністративного персоналу, що є витратами платника податку у розумінні підпункту 138.8.2 пункту 138.8, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), а тому висновок контролюючого органу про надання Товариством безоплатних транспортно-експедиційних послуг власникам вантажів та заниження суми доходів підприємства є необґрунтованим;
- Товариством обґрунтовано включено до складу витрат суми від`ємного значення курсових різниць за 2013-2014 роки, а відповідні висновки за актом перевірки щодо порушення позивачем пункту 138.1, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України є безпідставними;
- Товариством обґрунтовано скориговано фінансовий результат до оподаткування в декларації з податку на прибуток за 2015 рік на суму від`ємного значення податку на прибуток, яка була задекларована ним у 2014 році, а тому порушення позивачем підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, про яке стверджує контролюючий орган, відсутнє;
- висновки ГУ ДФС про заниження Товариством ПДВ не відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки кошти, які сплачує судновласнику фрахтівник як суму штрафу за простій судна під вантажними операціями понад час (демередж), не включаються до бази оподаткування ПДВ у відповідності до положень пункту 188.1 статті 188 ПК України;
- позивач не мав обов`язку, встановленого пунктом 103.9 статті 103 ПК України, подавати звіт про виплачені доходи нерезидентам, оскільки звільнений від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на підставі міжнародних договорів, у зв`язку із чим, за висновком суду, застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкції за порушення вказаної норми є протиправним.
Наводячи нормативно-правове обґрунтування й мотиви, аналогічні викладеним контролюючим органом у акті перевірки та покладеним в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 вересня 2017 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позову Товариства.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просив його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
У доводах касаційної скарги по суті посилається на неправильне застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток в частині формування адміністративних витрат, курсових різниць, а також ПДВ в частині оподаткування цим податком демереджу. Зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції фактично дублює висновки акту перевірки, які не ґрунтуються на положеннях законодавства та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Ухвалою Верховного Суду від 10 квітня 2019 року справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.
В судовому засіданні представники позивача підтримали касаційну скаргу, просили їі задовольнити. Враховуючи, що в засідання суду представник відповідача, який був належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.
Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, касаційний суд дійшов висновку про таке.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що співробітниками відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складений акт від 27 травня 2016 року №000044/15-32-14-03/3379883, у якому встановлено порушення позивачем вимог:
- пункту 135.1, підпунктів 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 139.1 статі 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153, пункту 150.1 статті 150 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 3396595 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування в сумі 1269469 грн.;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 "б" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ всього в сумі 1894335 грн.;
- пункту 160.2 статті 160 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що призвело до заниження підприємством податкового зобов`язання з податку на доходи нерезидента за 2013-2015 рр. у розмірі 1178137 грн.;
- пункту 103.9 статті 103 ПК України, а саме підприємством не надано Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидента, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, за завітній період: 2013 рік, 2014 рік;
- статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", пункту 1 постанови НБУ №163 від 14 травня 2013 року "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках в Україні" в частині несвоєчасного надходження виручки за договором від 07 листопада 2011 року №291/11, укладеним із Wilhelmsen Ships Service, Грузія, в сумі 44 дол. США.
Встановлені в акті перевірки порушення мотивовані заниженням підприємством доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування /доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 рік, на загальну суму 7081582 грн., внаслідок того, що до адміністративних витрат Товариством віднесені витрати, які безпосередньо пов`язані з наданням транспортно-експедиційних послуг та витрати, пов`язані з транспортно-експедиційним обробленням вантажів замовників. На думку контролюючого органу, ці витрати мали відноситись до складу собівартості реалізованих робіт та послуг і повинні бути "перевиставлені" замовнику послуг, а тому дані витрати повинні бути відображені по рахунку 903, а не порахунку 92 "Адміністративні витрати". Крім того, як зазначив відповідач, ці витрати не було перевиставлено замовнику (власнику вантажу) та, відповідно, не відшкодовані (такі послуги надані безоплатно).
Крім того перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року встановлено, що позивач до складу витрат відносив від`ємне значення курсових різниць в сумі 5015257 грн. у зв`язку з отриманням позики у нерезидента Sovfracht UUT SA 3, rue du Mont-Blanc, Geneva, Switzerland згідно договору №1 від 12 вересня 2011 року з метою поповнення обігових коштів. Вказана операція обліковується по рахунку бухгалтерського обліку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті". Курсові різниці обліковуються по рах.945 "Витрат від операційної курсової різниці" та 974 "Витрат від неопераційних курсових різниць". По бухгалтерському обліку у підприємства збитки, у зв`язку із чим, за висновком відповідача, дані господарські операції не пов`язані з використанням їх у господарській діяльності підприємства. Враховуючи специфіку діяльності Товариства та відображення її в бухгалтерському обліку, як вважає контролюючий орган, витрати, понесені із отриманням кредиту та нарахуванням курсових різниць, мають транзитний характер, а відповідно такі валютні ризики мають бути перевиставлені замовникам та відповідно відшкодовані. Відтак зроблено висновок, що дані операції не направлені на отримання прибутку та витрати у сумі 5015257 грн. не пов`язані з отриманням доходу позивача, тому встановлено завищення витрат по р.06 Декларації "Інші витрати (сума рядків 06.1-06.6) та р.06.4 "Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати" декларації на загальну суму 5015257 грн.
Також перевіркою встановлено, що Товариство не відносило суми отриманого демереджу в розмірі 2796076 грн. до бази оподаткування ПДВ за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, чим занижено податкове зобов`язання в сумі 559219 грн.
В акті зазначено, що в порушення порядку заповнення податкової декларації з ПДВ Товариством невірно відображено та перераховано показники по рядку 24 Декларації "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 22.1 - рядок 23.3) (переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду)", що призвело до викривлення показників декларації в розрізі періодів відображення та сум. У зв`язку із перерахунком показників рядок 24 по декларації з ПДВ за грудень 2015 року (без врахування встановлених порушень) дорівнює 105783 грн.
Окрім того, за висновками акту перевірки, Товариством на час здійснення виплат нерезидентам доходів в сумі 621247,19 дол. США або 8144264,40 грн., у т.ч. Asgard Tasimacilik Ve TIC LTD STI, Туреччина - 2600 дол. США; M.K. Maritime SA, Швейцарія - 385973,19 дол. США; Sinochain Logistics Co. LTD, Китай - 168330 дол. США; Sunshine Logistics (H.K.) Co. LTD, Китай - 16550 дол. США; Lazika Lines LLC, Грузія - 47794 дол. США. з джерелом їх походження з України не утримано та не сплачено податок на доходи нерезидента за ставкою 15%, в результаті чого занижено суму податку за 2013-2015 рр. у розмірі 1178737 грн.
Встановлено й, що в порушення вимог пункту 103.9 статті 103 ПК України Товариство не подавало до податкового органу розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи з джерелом їх походження з України, за період 2013-2014 років.
На підставі акту перевірки ГУ ДФС прийняті податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року: №0003761403, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1047803 грн. та нараховано 58825 грн. штрафних (фінансових санкцій); №0003771403, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1269469 грн.; №0003781403, яким збільшена сума грошового зобов`язання по ПДВ в розмірі 1523084 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 761542 грн.; №0003791403, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 89872 грн.; №0003711408, яким збільшено податок на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 1178137 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 882179 грн.; №0003731408, яким нараховано штрафну санкцію в сумі 1360 грн.
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство оскаржило їх в адміністративному порядку, за результатами чого рішенням ДФС України від 23 серпня 2016 року №18820/6/99-99-11-01-01-25 податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №0003711408 (яким збільшено зобов`язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб) скасовано, а інші податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов наступного висновку.
Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначені Законом України від 01 липня 2004 року №1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність" (далі - Закон №1955-IV), відповідно до статті 1 якого транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів. Транспортно-експедиторська ж послуга - це робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.
Експедитором (транспортним експедитором) визнається суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
За змістом частини другої статті 8 Закону №1955-IV транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.
Експедитори надають клієнтам різнопланові послуги, зміст яких зазначено у статті 8 Закону №1955-IV. До них, зокрема, належать і роботи з ведення обліку вантажів, оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за призначенням, страхування вантажів тощо.
У відповідності до статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
При цьому згідно статті 4 Закону №1955-IV експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Статтею 929 Цивільного кодексу України визначено, що договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).
Отже відносини експедиторів, вантажовідправників та вантажоодержувачів і порядок розрахунків між ними визначаються насамперед змістом договору на транспортно-експедиційне обслуговування. Учасники цієї діяльності вільні у виборі предмета договору, обов`язків та інших відносин, що не суперечить чинному законодавству.
Експедитор може фактично виконати послуги, пов`язані з перевезенням вантажу, або лише визначити, узгодити та проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань. У той же час, хоча договір транспортного експедирування залежно від його умов може містити окремі елементи договорів доручення, комісії, підряду, зберігання, перевезення тощо, його правова конструкція не є тотожною цим договорам, у зв`язку з цим законодавством передбачено окреме правове регулювання відносин за договором експедирування.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Склад витрат та порядок їх визнання визначено статтею 138 ПК України, пунктом 138.1 якої передбачено, що до витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, належать витрати операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
У відповідності до підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.8 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
До складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу (пункт 138.10 статті 138 ПК України). Наведена норма кореспондується також із пунктом 18 П(С)БО 16 "Витрати".
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, розділ III ПК України "Податок на прибуток підприємств" викладено в новій редакції, у відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 якої об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств став прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
За правилами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, Рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".
Як передбачено пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
При цьому не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо (підпункт 9.1 пункту 9 П(С)БО 16 "Витрати").
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що порядок відображення операцій у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку експедитора, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначається умовами договорів, за якими здійснюється доставка вантажів, й залежить від складу послуг, тобто характером операцій. Ключовим моментом при цьому є визначення того, які послуги обліковуються власні чи придбані.
Під час надання послуг з перевезення чи експедирування їх собівартість відноситься до витрат через субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" (пункт 7 П(С)БО 16 "Витрати"). Якщо ж експедитор залучає до виконання угоди з надання транспортно-експедиторських послуг третіх осіб, то в такому разі сам експедитор буде комісіонером/повіреним, а тому витрати, які за договором належать третій - залученій стороні, не визнаються витратами й не підлягають включенню до звіту про фінансові результати (підпункт 9.1 пункту 9 П(С)БО 16 "Витрати").