ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2019 року
Київ
справа №2а-6166/11/1470
адміністративне провадження №К/9901/4451/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Бившевої Л.І., суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Вознесенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.02.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2014 у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Веселинівський завод сухого знежиреного молока" до Веселинівської міжрайонної державної податкової інспекції у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ВАТ "Веселинівський завод СЗМ" звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Веселинівської МДПІ Миколаївської області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.05.2011 № 0000122301 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 040 920,00 грн, зокрема в сумі 832 736 грн за основним платежем та в сумі 208 184 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 13.05.2011 № 0000132301 про визначення грошового зобов`язання зі штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 1 131 750,00 грн, від 13.05.2011 № 0000142301 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 100 790,00 грн, зокрема в сумі 80 632,00 грн за основним платежем та в сумі 20 158,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу про те, що позивач відніс до складу податкового кредиту спеціальної декларації переробного підприємства витрати на придбання у ЗАТ "Креатив" замінника молочного жиру та у ПП "Ніщета" цільного молока, не ґрунтуються на первинних документах та інших доказах. Доводи контролюючого органу про те, що позивач не мав права формувати податкові зобов`язання за спеціальною декларацією переробного підприємства з реалізації виробленої продукції - спредів є неправильними, оскільки відповідно до висновків санітарного паспорту на асортимент молочних продуктів, дозволених до виробництва позивачем, підприємство має право на виробництво та реалізацію продукції, зазначеної у пункті 6 паспорту (2 види масла, 6 видів спредів та 2 види молока). На ці 6 видів спредів підприємству видано сертифікати відповідності, що підтверджує, що спред - продукт власного виробництва позивача, а також атестат виробництва молока та молочної сировини, згідно з яким серед продукції, що виробляється позивачем, є спреди. Контролюючий орган протиправно визначив позивачу до сплати грошові кошти, які позивач перерахував на небюджетний рахунок та які видані як дотації сільськогосподарським товаровиробникам, що підтверджується бухгалтерськими відомостями, банківськими виписками, тобто використані за цільовим призначенням. Контролюючий орган також протиправно визначив позивачу податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств (авансовий внесок з цього податку) за відсутності рішення загальних зборів акціонерів ВАТ "Веселинівський завод СЗМ" про розподіл прибутку та виплату дивідендів.
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 15.02.2012 позов задовольнив повністю: скасував податкові повідомлення-рішення від 13.05.2011 № 0000122301, № 0000132301 та № 0000142301.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.03.2014 залишив без змін постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.02.2012.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Вознесенська ОДПІ ГУ Міндоходів у Миколаївській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.09.2014 відкрив касаційне провадження.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 2 червня 2016 року №1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 №1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 №2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.06.2019 призначив попередній розгляд справи на 04.06.2019.
Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, зважає на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що контролюючий орган провів планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 31.12.2010, за результатами якої склав акт від 26.04.2011 № 106/2301/446546.
І. Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 13.05.2011 № 0000122301 грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 832 736 грн за основним платежем та в сумі 208 184 грн за штрафними (фінансовими) санкціями є висновки контролюючого органу, викладені в акті планової виїзної перевірки за період з 01.10.2009 по 31.12.2010, про порушення позивачем вимог пункту 11.21 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість", Порядку обліку та використання коштів, спрямованих на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м`ясо в живій вазі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.04.2009 № 291, та пункту 5 Порядку нарахування, виплати і використання дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м`ясо в живій вазі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.02.2010 № 152.
Порушення позивачем вимог зазначеного законодавства полягало у тому, що:
позивач неправомірно відніс до складу податкового кредиту спеціальної податкової декларації з податку на додану вартість переробного підприємства за грудень 2009 року податок на додану вартість в сумі 73 783,35 грн за операціями з придбання у АТ "Креатив" замінника молочного жиру "Деликон", який не є молочною продукцією, а є високоякісним спеціальним рослинним жиром, та податок на додану вартість в сумі 24 157,80 грн за операціями з придбання цільного молока у ФОП ОСОБА_1, який не є сільськогосподарським товаровиробником, оскільки має вид діяльності: посередництво у торгівлі товарами широкого асортименту. Контролюючий орган вважає, що ці суми податкового кредиту з податку на додану вартість позивач повинен був декларувати у загальній податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2009 року;
позивач у загальній податковій декларації за грудень 2009 року занизив податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 227 169,00 грн та за звітні податкові періоди 2010 року податок на додану вартість в сумі 1 101 317 грн за операціями з реалізації продукції, для виготовлення якої використовувалися спреди, що не є молочною продукцією, не є сировиною власного виробництва. Контролюючий орган вважає, що спреди не є молочною продукцією, тому податок на додану вартість за операціями з поставки продукції, виготовленої з використанням спредів, та з реалізації спредів, не міг бути використаний як дотація сільськогосподарським підприємствам і мав бути відображений у складі податкових зобов`язань за операціями з поставки товарів загальної податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2009 року.
З акта перевірки, із заперечень на позов убачається, що контролюючий орган за податковим повідомленням-рішенням від 13.05.2011 № 0000122301 визначив позивачу грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 832 736 грн за основним платежем за грудень 2009 року та за звітні періоди 2010 року тільки за операціями з реалізації продукції, виготовленої з використанням спредів, з реалізації спредів, за наслідками висновків про заниження таких зобов`язань за грудень 2009 року в сумі 227 169,00 грн та за звітні періоди 2010 року в сумі 792 647,00 грн (227 169 + 792 647= 1 019 816), та з урахуванням виявленого факту заниження позивачем у рядку 10.1 декларації з податку на додану вартість податкового кредиту в сумі 187 080,00 грн (1 019 816 - 187 080 = 832 736).
ПАТ "Веселинівський завод СЗМ" є переробним підприємством у розумінні статті 1 Закону України "Про молоко та молочну продукцію", відповідно до якої переробне підприємство - це підприємство, яке закуповує молоко та молочну сировину, має виробничі потужності та умови для виробництва молочних продуктів гарантованої якості та безпеки відповідно до нормативних документів. Основним видом діяльності позивача є переробка молока та виробництво різноманітних молокопродуктів.
ПАТ "Веселинівський завод СЗМ" є платником податку на додану вартість, яке відповідно до вимог п. 11.21 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" (чинного на час виникнення спірних відносин) зобов`язане суму податку на додану вартість, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м`ясо та м`ясопродукти, у повному обсязі спрямовувати виключно на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м`ясо в живій вазі.
Відповідно до пункту 6 Порядку обліку та використання коштів, спрямованих на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м`ясо в живій вазі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.04.2009 № 291 (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), переробні підприємства за результатами діяльності за кожний звітний (податковий) період ведуть окремий податковий і бухгалтерський облік готової продукції, виготовленої з поставлених сільськогосподарськими товаровиробниками молока та м`яса в живій вазі.
За результатами окремого обліку готової продукції, виготовленої з поставлених сільськогосподарськими товаровиробниками молока та м`яса в живій вазі, переробні підприємства відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" визначають суми податкових зобов`язань та податкового кредиту, які виникають у зв`язку з переробкою та поставкою такої продукції, і складають окрему податкову декларацію, яка разом з декларацією щодо іншої діяльності подається до органу державної податкової служби за місцем реєстрації переробного підприємства як платника податку на додану вартість у порядку і в строки, встановлені зазначеним Законом, з урахуванням вимог нормативно-правових актів Державної податкової адміністрації. Визначена до сплати за окремою податковою декларацією сума податку на додану вартість перераховується переробним підприємством на його небюджетний рахунок у строки, встановлені для сплати податку на додану вартість, з урахуванням коштів, перерахованих відповідно до пункту 5 цього Порядку. Переробне підприємство разом з окремою податковою декларацією за кожний звітний (податковий) період подає як підтвердження сплати сум податку реєстр платіжних доручень на фактично зараховані на небюджетний рахунок кошти і виписку територіальних органів Державного казначейства з небюджетного рахунка. Суми податку на додану вартість, визначені переробним підприємством за окремою податковою декларацією, щодо яких переробне підприємство не подало органу державної податкової служби підтвердження їх перерахування на небюджетний рахунок, вважаються такими, що використовуються переробним підприємством не за цільовим призначенням і підлягають стягненню до державного бюджету.
У разі коли товари (послуги), основні фонди, виготовлені або придбані, використовуються переробним підприємством частково для виготовлення готової продукції, а частково для інших товарів (послуг), сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів (послуг), основних фондів за операціями з виготовлення готової продукції та відповідно за іншими операціями.
Згідно з пунктом 5 Порядку нарахування, виплати і використання дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м`ясо в живій вазі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.02.2010 № 152, переробні підприємства за результатами діяльності за кожний звітний (податковий) період ведуть окремий податковий і бухгалтерський облік операцій з поставки готової продукції.
За результатами зазначеного обліку переробні підприємства визначають відповідно до вимог Закону України "Про податок на додану вартість" суми податкових зобов`язань та податкового кредиту, які виникають у зв`язку з переробкою та поставкою готової продукції, і складають декларацію з податку на додану вартість (переробного підприємства), яка разом з декларацією щодо іншої діяльності подається до органу державної податкової служби за місцем реєстрації переробного підприємства як платника податку на додану вартість у порядку і в строки, встановлені зазначеним Законом, з урахуванням вимог нормативно-правових актів ДПА.
Визначена до сплати за декларацією з податку на додану вартість (переробного підприємства) сума податку на додану вартість зараховується переробним підприємством на небюджетний рахунок у строки, встановлені для сплати податку на додану вартість. Переробне підприємство не пізніше останнього календарного дня місяця, що настає за звітним (податковим) періодом, подає за кожний звітний (податковий) період для підтвердження сплати сум податку на додану вартість реєстр платіжних доручень на фактично зараховані на небюджетний рахунок кошти і виписку територіального органу Державного казначейства з такого рахунка. Сума податку на додану вартість, щодо якої переробне підприємство не подало органу державної податкової служби підтвердження щодо зарахування її на небюджетний рахунок, вважається такою, що використовується не за призначенням і підлягає стягненню до державного бюджету.
Якщо виготовлені (надані) або придбані товари (послуги), основні фонди використовуються переробним підприємством частково для виготовлення готової продукції, а частково для виготовлення (надання) інших товарів (послуг), сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів (послуг), основних фондів за операціями з виготовлення готової продукції та за іншими операціями.
У відповідності до пунктів 1 цих Порядків їх дія не поширюється на операції з: поставки молока, молочної продукції, м`яса та м`ясопродуктів, виготовлених переробними підприємствами, зокрема із сировини, що не є сировиною власного виробництва товаровиробника.
Зі змісту наведених норм законодавства випливає, що переробне підприємство, реалізовуючи молоко та молочну продукцію, м`ясо та м`ясопродукти не сплачує податок на додану вартість до бюджету, а декларує податкові зобов`язанні за спеціальною податковою декларацією та спрямовує суму податку на додану вартість за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м`ясо та м`ясопродукти, для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м`ясо в живій вазі шляхом перерахування податку на додану вартість на відповідний небюджетний рахунок.
Для цього переробне підприємство перераховує зараховані йому на поточний рахунок за поставлену продукцію суми податку на додану вартість на не бюджетний рахунок і ці суми податку на додану вартість враховуються як дотації. Не перераховані переробними підприємствами на окремі рахунки сільськогосподарських товаровиробників суми дотацій у строки, встановлені законодавством для сплати податку на додану вартість до бюджету, вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням і підлягають стягненню до державного бюджету.
Суди попередніх інстанцій установили, що позивач як переробне підприємство за результатами діяльності за кожний звітний (податковий) період веде окремий податковий і бухгалтерський облік з операцій поставки готової продукції. За результатами такого обліку позивач визначав податкові зобов`язання та податковий кредит, що виникають у зв`язку з переробкою та поставкою готової продукції, та складав податкову декларацію з податку на додану вартість (переробного підприємства), яку разом з податковою декларацією з податку на додану вартість (загальною) подавав до контролюючого органу.