ПОСТАНОВА
Іменем України
28 травня 2019 року
Київ
справа №810/5890/13-а
касаційні провадження №К/9901/25801/18, К/9901/25802/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
за участю секретаря: Жидецької В.В.
представника позивача - Бережної Т.В.
представника відповідача - Левчука С.М.
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Контракт Плюс" та Васильківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 02.12.2013 (головуючий суддя: Леонтович А.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 (головуючий суддя: Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі №810/5890/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Контракт Плюс" до Васильківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Справа розглядалась неодноразово.
У листопаді 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Контракт Плюс" звернулося до адміністративного суду з позовом до Васильківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.10.2013 №0001592201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 104 510 грн., в т.ч., за основним платежем - 883 608 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 220 902 грн.; від 02.10.2013 №0001602201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1 914 763 грн., в т.ч., за основним платежем - 1 531 810 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 382 953 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що господарські операції між позивачем та його контрагентом - ТОВ "Бумсервіс груп" з поставки яблук були спрямовані на реальне настання правових наслідків, що підтверджується документально. Також позивач вказує на хибність висновків відповідача про віднесення до складу доходів позивача кредиторської заборгованості за договором підряду з ТОВ НВФ "Реле", оскільки строк позовної давності за вказаним договором, станом на момент проведення перевірки, не минув.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 02.12.2013 адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення 02.10.2013 №0001602201 в частині збільшення зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 427 300 грн. за основним платежем та відповідно 106 825,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2014 скасовано постанову Київського окружного адміністративного суду від 02.12.2013 та ухвалено нове рішення про задоволення адміністративного позову в повному обсязі.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19.04.2016 постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.11.2014 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Підставою для скасування рішення суду апеляційної інстанції слугував висновок суду касаційної інстанції про те, що судом обставини реальності здійснення спірних операцій позивача з ТОВ "Бумсервіс груп" не досліджувались, висновки суду першої інстанції судом у ході апеляційного провадження не спростовані, а також судом апеляційної інстанції не зазначено мотивів (висновків) їх неврахування.
За результатами нового розгляду справи, ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 залишено без змін постанову Київського окружного адміністративного суду від 02.12.2013.
Судами попередніх інстанцій у межах спірних правовідносин встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року, оформленої актом від 30.08.2013 №249/22-01/33002544, контролюючим органом встановлені порушення вимог: пункту 5.1, підпункту 5.3.9, пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств" в результаті чого занижено податок на прибуток всього на 1 875 633 грн., у тому числі за 4 квартал 2010 року на 1 104 510 грн., 3 квартал 2012 року на 343 823 грн., 4 квартал 2012 року на 771123,00 грн. та підпункту 7.4.5, пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на 883 608 грн., у тому числі за жовтень 2010 року на 883 608 грн. Такий висновок податкового органу ґрунтується на тому, що господарські операції позивача з ТОВ "Бумсервіс груп" не були спрямовані на реальне настання правових наслідків з огляду на відсутність у контрагента основних засобів та виробничих потужностей, трудових ресурсів, транспортних засобів, тощо. У ході перевірки позивачем документально не підтверджені господарські операції ТОВ "Бумсервіс груп", а саме: до перевірки не надавались сертифікати, посвідчення якості, товарно-транспортні накладні. Згідно АС "Податковий облік" ТОВ "Бумсервіс груп" має стан 8 - до ЄДР внесено запис відсутність за місцезнаходженням, основний вид діяльності - Виробництво інших виробів з паперу та картону, остання звітність подана за лютий 2011 року, свідоцтво платника ПДВ анульовано - 18.02.2011. Крім того, контрагентом позивача протягом 2010 року не декларувались у складі податкового кредиту операції з постачання яблук чи будь-якої іншої сільськогосподарської продукції. Контролюючий орган також вказав на неоприбуткування позивачем у 3 кварталі 2012 року яблук загальною вартість 1 637 250 грн., що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 343 823 грн. Також у ході перевірки встановлено, що за даними бухгалтерського обліку по рахунку № 631 "Розрахунки з постачальниками" обліковується кредиторська заборгованість, яку позивач не включив до складу інших доходів у 4 кварталі 2012 року, оскільки строк позовної давності щодо придбаних у ТОВ НВФ "Реле" робіт на загальну суму 2 034 763 грн. на момент проведення перевірки минув, що призвело до заниження грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток за 4 квартал 2012 року у розмірі 427 300 грн. На підставі акту перевірки та встановлених порушень, контролюючим органом прийняті оспорювані у даній справі податкові повідомлення-рішення.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позову, суди попередніх інстанцій погодились з висновком податкового органу про відсутність мети створення реальних наслідків за господарськими відносинами між позивачем та його контрагентом (ТОВ "Бумсервіс груп"), а також із заниженням товариством доходу у 3 кварталі 2012 року шляхом неоприбуткування яблук. Поряд з цим, суди вказали на безпідставність доводів відповідача щодо протиправного неврахування позивачем суми кредиторської заборгованості у складі доходів, оскільки на момент здійснення перевірки строк позовної давності за договорами, укладеними між позивачем та ТОВ НВФ "Реле", не минув.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "Контракт Плюс" та Васильківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області подали касаційні скарги.
У касаційній скарзі Товариство з обмеженою відповідальністю "Контракт Плюс" просить Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі. Касаційна скарга обґрунтована тим, що позивачем правомірно сформовано у періоді, що перевірявся, податковий кредит та витрати за наслідками господарських операцій з ТОВ "Бумсервіс груп" на підставі первинних документів, складених відповідно до вимог законодавства. Позивачем у належний спосіб та у повному обсязі проведено бухгалтерські проводки з оприбуткування яблук за 3 квартал 2012 року.
Васильківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області у касаційній скарзі просить Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. Касаційна скарга обґрунтована тим, що товариством документально не підтверджено здійснення господарських операцій з ТОВ "Бумсервіс груп".
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судом першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають, з огляду на таке.
Перевіркою встановлено, що за даними бухгалтерського обліку по рахунку № 631 "Розрахунки з постачальниками" обліковується кредиторська заборгованість, яку позивач не включив до складу інших доходів у 4 кварталі 2012 року, оскільки строк позовної давності щодо придбаних у ТОВ НВФ "Реле" робіт на загальну суму 2 034 763 грн. на момент проведення перевірки минув, що призвело до заниження грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток у розмірі 427 300 грн.
Статтею 135 Податкового кодексу України врегульовано порядок визнання доходів та їх склад. Відповідно до підпункту 135.5.7 пункту 135.5 цієї статті, інші доходи включають: суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 та 159.5 статті 159 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ НВФ "Реле" було укладено договір на виконання будівельних робіт №12/02-10 від 12.02.2010, згідно умов якого генпідрядник бере на себе зобов`язання з виконання будівельних робіт комплексу по переробці сільськогосподарської продукції, овочесховища, а замовник зобов`язується прийняти такі роботи та оплатити їх. Також між сторонами було укладено договір на виконання будівельних робіт від 07.04.2009 №07/04-9, предметом якого були зобов`язання ТОВ НВФ "Реле" реконструювати 8-ми квартирний будинок у селі В .Солтанівка , Васильківського району , Київської області.
Відповідно до статті 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Статтею 257 Цивільного кодексу України встановлено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Частиною 5 статті 261 цього Кодексу встановлено, що за зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.
Відповідно до статті 846 Цивільного кодексу України, строки виконання роботи або її окремих етапів встановлюються у договорі підряду. Якщо у договорі підряду не встановлені строки виконання роботи, підрядник зобов`язаний виконати роботу, а замовник має право вимагати її виконання у розумні строки, відповідно до суті зобов`язання, характеру та обсягів роботи та звичаїв ділового обороту.
Якщо договором підряду не передбачена попередня оплата виконаної роботи або окремих її етапів, замовник зобов`язаний сплатити підрядникові обумовлену ціну після остаточної здачі роботи за умови, що роботу виконано належним чином і в погоджений строк або, за згодою замовника, - достроково. Підрядник має право вимагати виплати йому авансу лише у випадку та в розмірі, встановлених договором (стаття 854 Цивільного кодексу України).
Частиною 4 статті 879 цього Кодексу передбачено, що оплата робіт провадиться після прийняття замовником збудованого об`єкта (виконаних робіт), якщо інший порядок розрахунків не встановлений за погодженням сторін.
Отже, законодавець пов`язує виникнення права вимоги щодо оплати робіт за договором будівельного підряду з моментом прийняття робіт, що оформлюється відповідним актом, або вказівкою на такий момент, погоджений сторонами договором.
Пунктом 2.1 договору підряду №12/02-10 встановлено, що вартість робіт визначається згідно виконаних будівельних робіт та акту прийому-передачі виконаних робіт щомісячно підписаних замовником. Відповідно до пункту 2.2 розрахунок здійснюється згідно Актів здачі приймання робіт та довідки КБ-3.
Пунктом 2.2 договору №07/04-9 передбачено, що розрахунок здійснюється згідно Актів здачі приймання робіт та довідки КБ-3.
Відповідно до наданих позивачем актів від 30.09.2010 №1П, від 30.09.2010 №1 строк позовної давності за договорами №12/02-10 та №07/04-9 спливає - 30.09.2013; до актів від 30.11.2010 №3 від 30.11.2010 №4 - 30.11.2013.
Отже, висновок податкового органу щодо протиправного неврахування позивачем суми кредиторської заборгованості у складі доходів ТОВ "Контракт Плюс" є необгрунтованим, оскільки на момент здійснення перевірки (перевірка проводилась з 02.08.2013 по 22.08.2013) строк позовної давності за договорами укладеними з ТОВ НВФ "Реле" не минув.
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що кошти відповідно до укладених договорів сплачені на користь ТОВ НВФ "Реле" у повному обсязі, та на момент розгляду справи у суді у позивача не рахується кредиторська заборгованість по відношенню до ТОВ НВФ "Реле". На підтвердження вказаних обставин позивачем надано суду для огляду платіжні доручення про сплачені суми.
Наведене свідчить про обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій про протиправність донарахування позивачу, згідно податкового повідомлення-рішення від 02.10.2013 №0001602201, грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 427 300 грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 106 825,50 грн. відповідно.
Касаційна скарга Васильківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області не містить доводів в спростування висновків судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині.
Щодо формування податкового обліку за господарськими операціями позивача з ТОВ "Бумсервіс груп".
Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі - Закону N 996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону N 996-XIV, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Виходячи з змісту підпункту 7.4.1, підпункту 7.4.5. пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість N 168/97-ВР (чинного у період спірних правовідносин), необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум ПДВ до складу податкового кредиту є факт придбання товарів (робіт, послуг) із метою їх використання в господарській діяльності.
Підстави для включення витрат на придбання товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат передбачені пунктом 5.1 статті 5 Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), згідно якого валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Відповідно до п.п.5.3.9. п.5.3. ст.5 цього ж Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.