ПОСТАНОВА
Іменем України
09 квітня 2019 року
м. Київ
справа №2а-2093/11/0970
адміністративне провадження №К/9901/4271/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10.10.2011 (суддя - Тимощук О.Л.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.05.2014 (судді - Довгополов О.М., Гудим Л.Я., Святецький В.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Івано-Франківськ-Авто" (далі - ПАТ "Івано-Франківськ-Авто") до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську (далі - ДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ПАТ "Івано-Франківськ-Авто" звернулося до суду з позовом до ДПІ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 12.04.2011 № 0000832302, № 000802302, № 0000842302, якими товариству збільшено суму грошового зобовʼязання за платежем "частина прибутку (доходу), що вилучається до бюджету " на 193`875,00 грн, збільшено суму грошового зобовʼязання з податку на прибуток на 54`350,00 грн та збільшено суму грошового зобовʼязання за платежем "земельний податок з юридичних осіб" на 172`885,16 грн.
Позивач свої вимоги обґрунтовує тим, що відповідно до положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94 ВР та Закону України "Про акціонерні товариства" від 17.09.2008 № 514-VI підставою для здійснення виплат акціонерам з нерозподіленого прибутку 2009 року є рішення загальних зборів акціонерного товариства, разом з тим таке рішення акціонерами товариства не приймалося, тому обʼєкт оподаткування за такими виплатами відсутній; під час перевірки ДПІ не врахувала отримані позивачем доходи від продажу іноземної валюти (972`320,00 грн) та понесені витрати з її продажу (999`759,20 грн), в результаті чого зробила безпідставні висновки про заниження обʼєкта оподаткування на 27`439,20 грн. При цьому доводи ДПІ про те, що сума фінансового кредиту не підлягає включенню до складу валових доходів та витрат, є безпідставними, оскільки основна сума боргу за фінансовим кредитом не відображалася у податковому обліку товариства; ДПІ неправомірно застосована нормативно - грошова оцінка землі, яка не введена в дію в установленому законом порядку, для розрахунку розміру земельного податку. Серед іншого позивач зазначив про порушення податковим органом положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984. Зокрема, висновок в акті перевірки про заниження податкового зобовʼязання з податку на прибуток не підтверджений конкретними фактами, а зводиться до констатації контролюючим органом щодо відхилень між вартістю торгових патентів, опис інших порушень з посиланням на дані бухгалтерського обліку та податкову звітність, що призвело до заниження даного зобовʼязання, не містить.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 10.10.2011, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.05.2014, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 12.04.2011 № 0000832302, № 000802302, № 0000842302.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для збільшення позивачу грошових зобовʼязань згідно з податковими повідомленнями - рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 28.03.2011 № 1652/23-2/05495466 про результати планової виїзної перевірки ПАТ "Івано-Франківськ-Авто" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2008 по 31.12.2010. Згідно з висновком цього акту позивач, крім іншого, порушив норми статті 30 Закону України "Про акціонерні товариства" від 17.09.2008 № 514-VI, пункту 1.22 статті 1, пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, пунктів 5.1, 5.2, 5.3, 5.6, 5,7 статті 5, пункту 6.1 статті 6, пункту 7.8 статті 7, пунктів 8.2, 8.3, 8.4, 8.6 статті 8, пункту 10.1 статті 10, пунктів 11.2, 11.3 статті 11, пункту 16.3 статті 16, пункту 22.4 статті 22 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94 ВР (Закон втратив чинність з 01.04.2011, за виключенням деяких статей, у звʼязку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 334/94-ВР), статей 2, 7, 13, 16 Закону України "Про плату за землю" від 03.07.1992 № 2535-ХІІ (далі - Закон № 2535-ХІІ), в результаті чого занизив податок на прибуток за 2008 рік на 43`480,00 грн, плату за землю на 138`308,10 грн, а також не нарахував та не сплатив до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток в сумі 155`100,00 грн. Такі висновки податкового органа вмотивовані тим, що ПАТ "Івано-Франківськ-Авто" до 30.06.2010 не нарахувало та не сплатило в бюджет авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі 30% нерозподіленого прибутку, відображеного у рядку № 350 форми № 1 "Баланс" станом на 31.12.2009 в сумі 155`100,00 грн; товариство не повинно було формувати валовий дохід та витрати за результатами операцій від продажу іноземної валюти, залученої в якості фінансового кредиту. Крім того, витрати по таким фінансовим операціям перевищили дохід від них; товариство занизило зобовʼязання зі сплати земельного податку, внаслідок неправильного визначення ставки земельного податку щодо ділянки комерційного призначення, яка належить товариству на праві постійного користування; допущено відхилення між вартістю торгових патентів, придбаних у звітному періоді: за даними платника за період з 01.04.2008 по 31.12.2008 вартість торгових патентів становила 10`800,00 грн, тоді як за даними перевірки - 7920,00 грн, що призвело до завищення валових витрат.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що згідно з протоколом Загальних зборів акціонерів ВАТ "Івано-Франківськ-Авто" від 15.03.2010 прийнято рішення про затвердження річних результатів фінансово-господарської діяльності товариства за 2009 рік та у звʼязку з відсутністю прибутку та наявністю збитків у розмірі 550 тис. грн було вирішено розподіл прибутку не здійснювати, тобто рішення про виплату дивідендів на загальних зборах акціонерів товариства не приймалось. Відсутність такого рішення (за одночасної відсутності самого факту сплати дивідендів) зумовлює відсутність обовʼязку зі сплати авансового внеску з податку на прибуток, а доводи ДПІ щодо внесених змін відносно розміру дивідендів (30%) є безпідставними, оскільки рішення про стосовно затвердження порядку розподілу прибутку підприємства за підсумками 2009 року було прийнято на загальних зборах товариства до набрання законної сили відповідних Закону України "Про Державний бюджет України на 2010 рік" від 27.04.2010 № 2154-VI. Також суд зазначив, що Конституційний Суд України рішенням від 30.11.2010 № 22-рп/2010 визнав такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними), положення статей 14, 24, 64, пунктів 7 - 13 розділу VII "Прикінцеві положення" Закону України "Про Державний бюджет України на 2010 рік" від 27.04.2010 № 2154-VI, якими було передбачено безумовний обовʼязок виплати господарськими товариствами дивідендів з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку в розмірі не менше 30%; що підпункт 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону № 334/94-ВР кореспондує з підпунктом 7.3.1 цієї статті виключно в частині визначення балансової вартості іноземної валюти, а застосовувати положення підпункту 7.3.5 цієї статті до операцій, повʼязаними з реалізацією товарів (послуг) за валютні кошти, є помилковим. При цьому суд встановив, що позивач виконав вимоги підпунктів 7.9.1, 7.9.2 пункту 7.9 статті 7 цього Закону - основна сума боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті не була включена до валових доходів та витрат товариства; відповідач неправомірно визначив період сплати патентів з 01.04.2008 по 31.12.2008 без врахування вартості торгових патентів за перший квартал 2008 року, тобто без врахування результатів звітного року; щодо висновків перевірки про заниження позивачем земельного податку суд зазначив, що на момент розгляду справи положення пункту 2 рішення Івано-Франківської міської ради від 10.07.2008 "Про затвердження матеріалів нормативної грошової оцінки земель міста Івано-Франківська", яким введено в дію на території Івано-Франківської міської ради нову нормативну грошову оцінку земельних ділянок, визнане незаконними, а нові рішення, якими б вводилися в дію матеріали нормативної грошової оцінки землі, Івано-Франківська міська рада не приймала.
ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10.10.2011 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.05.2014, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати зазначені судові рішення та у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що суди не звернули уваги на те, що: положення Закону України "Про Державний бюджет України на 2010 рік", визнані неконституційними, втрачають чинність з дня ухвалення Конституційним Судом України цього Рішення - 30.11.2010, тоді як відповідач застосовував норму закону, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин; згідно з підпунктами 7.9.1 та 7.9.2 пункту 7.9 статті 7 Закону N 334/94-ВР кошти за фінансовими кредитами не відображаються у податковому обліку та не включаються до валового доходу та валових витрат; згідно з даними наданими Управлінням Держкомзему в м. Івано-Франківську від 10.03.2010 № 214/010-10/013 нормативно-грошова оцінка належної позивачу на праві постійного користування земельної ділянки площею 3,6297 Га становить 25`736`814,70 грн, тоді як позивач обчислю земельний податок із значно меншої суми нормативної грошової оцінки; позивач задекларував вартість торгових патентів за період з 01.04.2008 по 31.12.2008 у сумі 10`800,00 грн, тоді як за даними перевірки - 7920,00 грн, що призвело до завищення валових витрат.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.07.2014 № К/800/37406/14 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін як такі, що прийняті відповідно до закону та є належно обґрунтованими.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд ухвалою від 05.04.2019 прийняв касаційну скаргу ДПІ до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Відповідно до пункту 1.9 статті 1 Закону № 334/94-ВР дивідендом є платіж, який здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав (інвестиційних сертифікатів) у звʼязку з розподілом частини прибутку такого емітента, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Згідно з підпунктом 7.8.1 пункту 7.8 статті 7 Закону № 334/94-ВР у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, провадить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав пропорційно частці його в статутному фонді підприємства-емітента таких корпоративних прав незалежно від того, чи була діяльність такого підприємства-емітента прибутковою протягом звітного періоду при наявності інших власних джерел для виплати дивідендів, а також від того, чи є наявним прибуток, розрахований за правилами податкового обліку, чи ні.
Абзацом 1 підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону № 334/94-ВР визначено, що емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої пунктом 10.1 статті 10 цього Закону, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів.
Відповідно до пункту 10.1 статті 10 Закону № 334/94-ВР прибуток платників податку, включаючи підприємства, засновані на власності окремої фізичної особи, оподатковується за ставкою 25 відсотків до обʼєкта оподаткування.
Таким чином, Законом № 334/94-ВР визначено, що на суму дивідендів, призначених за рішенням емітента корпоративних прав для виплати власнику корпоративних прав, нараховується авансовий внесок з податку на прибуток за встановленою законом ставкою в розмірі 25%, який має бути сплачений до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів. При цьому закон наявність обовʼязку з виплати дивідендів, нарахування та внесення до бюджету авансового внеску з податку на прибуток з суми таких дивідендів ставить залежно від факту прийняття емітентом корпоративних прав відповідного рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам).
Відповідно до частини 2 статті 30 Закону України "Про акціонерні товариства" від 17.09.2008 № 514-VI (із змінами та доповненнями, передбаченими Законом від 27.04.2010 № 2154-VI, що набрав чинності 30.04.2010; далі - Закон № 514-VI) виплата дивідендів здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку в обсязі, встановленому рішенням загальних зборів акціонерного товариства, у строк не пізніше шести місяців після закінчення звітного року. Виплата дивідендів здійснюється господарським товариством з чистого прибутку у звітному році та/або нерозподіленого прибутку в розмірі не менше 30 відсотків. Розмір виплати дивідендів може бути збільшений за рішенням загальних зборів акціонерного товариства.
Отже, починаючи з 30.04.2010, законодавством встановлено, що у разі прийняття рішення загальних зборів про виплату дивідендів акціонерам розмір таких виплат повинен складати не менше, ніж 30% від чистого прибутку у звітному році та/або нерозподіленого прибутку. При цьому із суми таких виплат товариство повинне нарахувати авансовий внесок з податку на прибуток за ставкою в розмірі 25%, який має бути сплачений до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що передумовою для здійснення нарахування та сплати до бюджету суми авансового внеску є прийняття платником податку рішення про виплату дивідендів. А оскільки, як встановлено судами, позивач рішення про виплату дивідендів не приймав, то підстав для здійснення виплат акціонерам з нерозподіленого прибутку 2009 року не вбачається, обʼєкт оподаткування за такими виплатами відсутній.
Крім того, суди правильно визнали необґрунтованими посилання відповідача на частину другу статті 30 Закону України "Про акціонерні товариства" (зі змінами, внесеними Законом України "Про Державний бюджет України на 2010 рік") як на норму, що зобовʼязувала позивача нарахувати і виплатити до 01.07.2010 дивіденди коштами у розмірі не менше 30% чистого прибутку, отриманого у 2009 році, та/або його прибутку минулих років, оскільки рішенням Конституційного Суду України від 30.11.2010 №22-рп/2010 положення статей 14, 24, 64, пунктів 7-13 розділу VII "Прикінцеві положення" Закону України "Про Державний бюджет України на 2010 рік" визнано такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними).