ПОСТАНОВА
Іменем України
12 квітня 2019 року
Київ
справа №810/4403/13-а
касаційне провадження №К/9901/4097/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Бориспільської обʼєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013 (суддя Лисенко В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014 (головуючий суддя - Межевич В.М., судді: Земляна В.Г., Сорочко Є.О) у справі №810/4403/13-а за позовом Приватного акціонерного товариства "Авіакомпанія "Аеросвіт" до Бориспільської обʼєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2013 року Приватне акціонерне товариство "Авіакомпанія "Аеросвіт" звернулося до адміністративного суду з позовом до Бориспільської обʼєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.02.2013 №0001942210, №0001952210, №0001962210, №0001971720, №0001981720, №0001991720, № 0002001720, №0002012240, №0002022240, №0002032240, №0002042240, №0002052240, №0002062240, №0002072240.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач дійшов помилкових висновків про завищення товариством суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також суми відʼємного значення обʼєкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, порушення граничного строку сплати суми грошового зобовʼязання збору за першу реєстрацію транспортного засобу, заниження податкового зобовʼязання з податку з доходів фізичних осіб та податку на прибуток іноземних юридичних осіб, порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а подана товариством податкова звітність про суми доходів, нарахованих на користь платника податку, містить достовірні відомості.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014, адміністративний позов задоволено частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Бориспільської ОДПІ Київської області ДПС від 18.02.2013 №0001942210 в частині визначення ПрАТ "Авіакомпанія "Аеросвіт" завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 4 633,98 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2 316,99 грн.; від 18.02.2013 № 0001952210 в частині визначення ПрАТ "Авіакомпанія "Аеросвіт" завищення відʼємного значення обʼєкта оподаткування податком на прибуток на суму 364 782 591,78 грн.; 18.02.2013 №0001971720, яким визначено ПрАТ "Авіакомпанія "Аеросвіт" грошове зобовʼязання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 5 264,41 грн.; від 18.12.2013 №0001981720, яким визначено ПрАТ "Авіакомпанія "Аеросвіт" грошове зобовʼязання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 19,82 грн.; від 18.12.2013 №0002072240 в частині визначення ПрАТ "Авіакомпанія "Аеросвіт" грошового зобовʼязання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобовʼязань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 819 486,33 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Судами першої та апеляційної інстанції у межах спірних правовідносин встановлено, що Бориспільською ОДПІ Київської області ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Авіакомпанія "Аеросвіт" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.09.2012, за результатами якої складено акт від 31.01.2013 №46/22-1/20048090. Перевіркою встановлено ряд порушень позивачем вимог податкового законодавства, у звʼязку з чим контролюючим органом на підставі акта перевірки прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 18.02.2013: №0001942210, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 13 211 027 грн., штрафні (фінансові) санкції - 6 405 125,50 грн.; №0001952210, яким зменшено суму відʼємного значення обʼєкта оподаткування податком на прибуток на суму 859 780 416 грн.; №0001962210, яким зменшено суму відʼємного значення податку на додану вартість на суму 11 623 грн.; №0001971720, яким визначено позивачу грошове зобовʼязання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5264,41 грн.; №0001981720, яким визначено позивачу грошове зобовʼязання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 19,82 грн.; №0001991720, яким визначено грошове зобовʼязання з податку з доходів фізичних осіб у загальному розмірі 65350,17 грн., у тому числі: за основним платежем - в розмірі 56 916,05 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в розмірі 8 434,12 грн.; №0002001720, яким визначено грошове зобовʼязання за платежем штрафна санкція за подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих на користь платника податку, у розмірі 510 грн.; №0002012240, яким визначено грошове зобовʼязання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в загальному розмірі 4 862 017 грн., у тому числі: за основним платежем - у розмірі 4 360 700 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - у розмірі 501 317 грн.; №0002022240, яким визначено грошове зобовʼязання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 530 грн.; №0002032240, яким визначено грошове зобовʼязання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобовʼязань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 365 592 грн.; №0002042240, яким визначено грошове зобовʼязання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобовʼязань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 6 785 174 грн.; №0002052240, яким визначено грошове зобовʼязання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобовʼязань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 449 331 грн.; №0002062240, яким визначено грошове зобовʼязання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобовʼязань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 3 060 грн.; №0002072240, яким визначено грошове зобовʼязання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобовʼязань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 331 287 грн. За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень - рішень, зазначені рішення залишені без змін, а скарги ПрАТ "Авіакомпанія "Аеросвіт" без задоволення.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення адміністративного позову, суди попередніх інстанції виходили з того, що позивачем не було допущено порушень вимог податкового законодавства в частині формування податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ "ТД "Онікс" та ТОВ "Вентиляція України"; позивачем правомірно відображено у складі валових витрат витрати зі сплати відсотків по виданих векселях та послуги з бронювання/відміни бронювання авіаквитків; товариством не було допущено порушень строків сплати збору за першу реєстрацію транспортних засобів; позивачем дійсно допущено перевищення визначеного у індивідуальній ліцензії залишку валютних цінностей на рахунку, однак контролюючим органом помилково притягнуто товариство до відповідальності на підставі пункту 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю". В решті суди попередніх інстанцій погодились із доводами контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Бориспільська обʼєднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Київській області подала касаційну скаргу, у якій просила Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій у цій частині та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову. Касаційна скарга обґрунтована тим, що товариством безпідставно включено до складу валових витрат перевіряємого періоду вартість придбаних у ТОВ "ТД "Онікс" та ТОВ "Вентиляція України" товарів та робіт у сумі 23 170 грн., витрати у сумі 10 661 152,97 грн. по сплаті відсотків по виданих векселях (ДП "Міжнародний аеропорт "Бориспіль"), а також послуги з бронювання/відміни бронювання авіаквитків на суму 354 098 268,81 грн. (компанія "АМАДЕУС ІТ ГРУП С.А.", Іспанія), що у сукупності призвело до завищення відʼємного значення обʼєкта оподаткування податком на прибуток на суму 364 782 591,78 грн.; позивачем завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 4 633,98 грн., оскільки до складу податкового кредиту віднесено суми ПДВ за господарськими операціями з придбання у вказаних вище контрагентів товарів та робіт, не підтверджених документально; позивачем порушені законодавчо встановлені строки сплати збору за першу реєстрацію транспортних засобів, у звʼязку з чим контролюючим органом правомірно визначено товариству грошове зобовʼязання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 5 264,41 грн. та 19,82 грн. відповідно; позивачем у порушення правил валютного регулювання і валютного контролю допущено перевищення визначеного у індивідуальній ліцензії залишку валютних цінностей на рахунку.
На адресу суду касаційної інстанції від Генеральної прокуратури України надійшло повідомлення про вступ прокурора у справу з метою захисту інтересів держави в особі Бориспільської обʼєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області. З цього питання, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Участь у судовому засіданні органів прокуратури регламентовано статтею 53 цього Кодексу. Аналіз частин третьої, четвертої статті 53 Кодексу адміністративного судочинства України у взаємозвʼязку з частиною третьою статті 23 Закону України "Про прокуратуру" дає підстави вважати, що участь прокурора в судовому процесі в адміністративних судах (в т.ч. вступ у справу на стадії касаційного розгляду в інтересах відповідача - субʼєкта владних повноважень до компетенції якого віднесені відповідні повноваження) стає можливою за умови, крім іншого, обгрунтування підстав для звернення до суду, а саме нездійснення або неналежного здійснення захисту інтересів держави у спірних правовідносинах органом державної влади, органом місцевого самоврядування чи іншим субʼєктом владних повноважень, до компетенції якого віднесені відповідні повноваження. Суд звертає увагу, що захищати інтереси держави повинні, насамперед, відповідні субʼєкти владних повноважень, а не прокурор. Щоб інтереси держави не залишилися незахищеними, прокурор виконує субсидіарну роль, замінює в судовому провадженні відповідного субʼєкта владних повноважень, який всупереч вимог закону не здійснює захисту або робить це неналежно. У кожному такому випадку прокурор повинен навести (а суд перевірити) причини, які перешкоджають захисту інтересів держави належним субʼєктом, і які є підставами для звернення прокурора до суду. Прокурор не може вважатися альтернативним субʼєктом звернення до суду і замінювати належного субʼєкта владних повноважень, який може і бажає захищати інтереси держави.
У даному випадку обставини свідчать про те, що відповідач у повній мірі захищає інтереси держави у межах своїх повноважень (касаційна скарга на рішення судів першої та апеляційної інстанцій подано податковим органом), натомість заявником суду не підтверджено підстав для представництва прокурором у цій справі інтересів держави в особі Бориспільської обʼєднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області.
При вирішенні даного питання Верховним Судом враховує, що відповідно до усталеної практики Європейського суду з прав людини сторонами судового розгляду є позивач і відповідач, які мають рівні права, включаючи право на юридичну допомогу. Підтримка прокуратурою однієї зі сторін може бути виправдана за певних умов, наприклад, з метою захисту вразливих осіб, які вважаються не здатними захистити свої інтереси самостійно, або в разі, якщо правопорушення зачіпає велику кількість людей, або якщо вимагають захисту реальні державні інтереси або майно (KOROLEV v. RUSSIA (no. 2), № 5447/03, § 33, ЄСПЛ, від 01 квітня 2010 року; MENCHINSKAYA v. RUSSIA, № 42454/02, § 35, ЄСПЛ, від 15 січня 2009 року). Європейський Суд з прав людини неодноразово звертав увагу на участь прокурора в суді на боці однієї зі сторін як обставину, що може впливати на дотримання принципу рівності сторін. Оскільки прокурор або посадова особа з аналогічними функціями, пропонуючи задовольнити або відхилити скаргу, стає противником або союзником сторін у справі, його участь може викликати в однієї зі сторін відчуття нерівності (рішення у справі "Ф.В. проти Франції" (F.W. v. France) від 31.03.2005, заява 61517/00, п. 27).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Верховний Суд зазначає, що судові рішення в частині відмови у задоволенні адміністративного позову сторонами не оскаржується, а тому, з урахуванням визначених частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України меж перегляду касаційним судом судових рішень, у межах даної справи перевірці підлягає правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права при ухваленні рішення в частині задоволених позовних вимог.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпункту "д" пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19 грудня 1993 року № 15-93 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; надалі - Декрет № 15-93), що призвело до порушення умов індивідуальної ліцензії НБУ № 168 на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України (рахунок відкритий в ЗАТ МКБ "Москомприватбанк" (Російська Федерація) № 40807810600050429700).
Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що станом на 01 квітня 2012 року на рахунку позивача мало місце перевищення визначеного пунктом 2 індивідуальної ліцензії від 30 серпня 2011 року №168 залишку валютних коштів.
Згідно підпункту "д" пункту 4 статті 5 цього Декрету, індивідуальні ліцензії видаються резидентам і нерезидентам на здійснення разової валютної операції на період, необхідний для здійснення такої операції. Індивідуальної ліцензії потребують такі операції: розміщення валютних цінностей на рахунках і у вкладах за межами України, за винятком: відкриття фізичними особами - резидентами рахунків у іноземній валюті на час їх перебування за кордоном; відкриття кореспондентських рахунків уповноваженими банками; відкриття рахунків у іноземній валюті резидентами, зазначеними в абзаці четвертому пункту 5 статті 1 цього Декрету; відкриття рахунків у іноземній валюті інвесторами - учасниками угод про розподіл продукції, в тому числі представництвами іноземних інвесторів за угодами про розподіл продукції.
Пунктом 2 індивідуальної ліцензії від 30.08.2011 №168 передбачено, що протягом строку дії ліцензії залишок валютних цінностей на рахунку на 1 число жовтня, січня, квітня, липня не може перевищувати 28 000 000 російських рублів; валютні цінності, що перевищують цей залишок, не пізніше 3 жовтня, січня, квітня, липня відповідно підлягають перерахуванню на рахунок в уповноваженому банку (ПАТ КБ "Приватбанк", м. Дніпропетровськ, Україна).
Натомість, залишок валютних цінностей на рахунку позивача №40807810600050429700, відкритому у ЗАТ МКБ "Москомприватбанк", станом на 01 квітня 2012 року склав 31 007 150,88 російських рублів, що складає 819 486,33 грн. по курсу НБУ станом на 03 квітня 2012 року, тобто має місце перевищення визначеного залишку валютних коштів.
Відповідно до пункту 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" (у наведеній редакції) до резидентів, нерезидентів, винних у порушенні правил валютного регулювання і валютного контролю, застосовуються такі міри відповідальності (фінансові санкції): за здійснення операцій з валютними цінностями, що потребують одержання ліцензій Національного банку України згідно з пунктом 4 статті 5 цього Декрету, без одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України - штраф у сумі, еквівалентній сумі зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом Національного банку України на день здійснення таких операцій.
У той же час, за приписами пункту 2 статі 16 Декрету, санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються Національним банком України та за його визначенням - підпорядкованими йому установами.
Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність у контролюючого органу підстав для притягнення позивача, навіть за наявності складу податкового правопорушення, до відповідальності за порушення ним правил валютного регулювання і валютного контролю, а тому правомірно визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.02.2013 №0002072240 в частині донарахування товариству суми грошового зобовʼязання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобовʼязань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 819 486,33 грн.
Також контролюючий орган вказує, що на порушення вимог підпункту 138.5.1 пункту 138.5 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 позивачем до складу витрат ІІ кварталу 2011 року віднесено витрати у сумі 4 360 грн. по взаємовідносинах з ТОВ "Торговий дім Онікс" та витрати у сумі 18 810 грн. по взаємовідносинах з ТОВ "Вентиляція України", що не підтверджені документально.
З цього приводу, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до п.п. 7.4.5. п.7.4. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у звʼязку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Підстави для включення витрат на придбання товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат передбачені пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно якого валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Відповідно до п.п.5.3.9. п.5.3. ст.5 цього ж Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обовʼязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у звʼязку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обовʼязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, надалі Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 наведеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит та валові витрати, у звʼязку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) та на підставі відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обовʼязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
У даному випадку, судами попередній інстанцій встановлено, що господарські операції позивача з його контрагентами мали товарний (реальний) характер, виходячи з наступного.
Судами установлено, що позивачем у перевіряємому періоді з метою проведення презентацій, присвячених відкриттю нових рейсів, було придбано у ТОВ "Торговий дім Онікс" продукцію рекламного характеру (ручка Waterman Hemisphere Matte GT RB з логотипом у кількості 6 штук). На підтвердження дійсної поставки товарів позивачем надано видаткову накладну від 06.07.2011 № 070601 та податкову накладну від 30.06.2011 № 3005, які відповідають вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме: розкривають зміст та обсяг господарських операцій з придбання обумовлених товарів (містять найменування товару, одиницю виміру та ціну, прізвища осіб, відповідальних за передачу-отримання товару). Заперечення щодо невідповідності первинних документів вимогам податкового обліку у контролюючого органу відсутні. Судами першої та апеляційної інстанцій підтверджено рух коштів на підставі наданих належних та допустимих доказів у справі. Відповідачем не спростовується факт перерахування коштів.
За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій позивачем включено до складу валових витрат вартість отриманих товарів у розмірі 4360 грн., при цьому сума податку на додану вартість у розмірі 872 грн. у складі ціни поставлених контрагентом товарів до складу податкового кредиту позивачем звітного періоду включена не була, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією розшифровки податкових зобовʼязань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за листопад 2011 року, а тому у податкового органу були відсутні підстави для визначення позивачу завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 872 грн.