ПОСТАНОВА
Іменем України
28 лютого 2019 року
Київ
справа №813/708/16
адміністративне провадження №К/9901/33012/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого судді Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника позивача Білик О.Б.
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Кравціва О.Р., суддів Брильовського Р.М., Грень Н.М. від 01 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Ільчишин Н.В., суддів Довгополова О.М., Глушка І.В. від 24 липня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аква Фауна» до Баштанської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області, Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області, третя особа - Державна казначейська служба України, про визнання протиправними дій, рішення, зобов'язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аква Фауна» (далі - позивач/Товариство) звернулось до суду з позовом до Жовтневої об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Баштанська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області; далі - відповідач 1/Баштанська ОДПІ), Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач 2/Городоцька ОДПІ), в якому, з урахуванням заяв про зміну та збільшення позовних вимог, просило: 1) визнати протиправними дії відповідача 1 щодо розірвання в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів №281220151 від 28 грудня 2015 року, укладеного з Товариством; 2) визнати протиправним та скасувати рішення відповідача 1 про анулювання свідоцтв Товариства як платника податку на додану вартість (далі - ПДВ) та платника спеціального сільськогосподарського режиму від 28 січня 2016 року; 3) зобов'язати відповідача 1 відновити Товариство в реєстрі платників ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму; 4) зобов'язати відповідача 1 прийняти від Товариства податкову звітність з ПДВ; 5) зобов'язати відповідача 1 прийняти від Товариства податкову звітність платника спеціального сільськогосподарського режиму; 6) визнати протиправною відмову відповідача 2 у визнанні та укладенні договору про визнання електронних документів; 7) зобов'язати відповідача 2 визнати та укласти з Товариством договір про визнання електронних документів; 8) зобов'язати відповідача 1 подати до органу Державного казначейства України подання (висновок), про повернення Товариству з Державного бюджету 4000000 (чотири мільйони) гривень, перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року; 9) зобов'язати відповідача 1 направити Товариству подання (висновок) про повернення з Державного бюджету 4000000 (чотири мільйони) гривень, перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року.
Позовні вимоги мотивовані тим, що місце реєстрації Товариства не змінювалось, відповідає даним Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців, а тому правові підстави для розірвання в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів відсутні; відповідно до поданої до контролюючого органу податкової звітності Товариство декларувало операції щодо постачання сільськогосподарських товарів/послуг й не зверталось із заявами про анулювання свідоцтв платника ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму, а тому відсутні підстави й для анулювання реєстрації Товариства як платника ПДВ та спеціального сільськогосподарського режиму. Крім того, зазначає, що за відсутності правових підстав сплатило до бюджету суму грошового зобов'язання у розмірі 4000000 грн., яка після звернення до відповідача 1 із заявою про повернення помилково сплаченого податку та всупереч статті 43 Податкового кодексу України (далі - ПК України) залишилась неповернутою. Також позивач вважає протиправною відмову відповідачем 2 в укладенні договору про визнання електронних документів, який ним було надіслано останньому у зв'язку із зміною Товариством адреси місцезнаходження та переходом на облік до Городоцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2017 року, позов задоволено повністю.
Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що на момент розірвання відповідачем 1 укладеного із позивачем договору про визнання електронних документів в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців не містилось запису про зміну місцезнаходження останнього або ж відсутність Товариства за зареєстрованим місцезнаходженням, а тому не було законних підстав для вчинення дій щодо розірвання такого договору в односторонньому порядку; контролюючим органом не доведено наявності умов, встановлених ПК України, за яких сільськогосподарське підприємство втрачає право застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ й Товариство не зверталось із заявами про анулювання свідоцтв платника ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму, як наслідок, за висновками судів, підстави для анулювання реєстрації Товариства як платника таких податків відсутні. Крім того, дійшли висновку про наявність у позивача права на повернення коштів відповідно до поданої заяви, а також про безпідставне неукладення відповідачем 2 нового договору з Товариством про визнання електронних документів.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 1 подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги зазначає про помилковість позиції судів попередніх інстанцій, вирішення спору без повного та об'єктивного дослідження всіх обставин справи, адже: договір про визнання електронних документів було розірвано в односторонньому порядку у зв'язку з недійсним сертифікатом відкритого ключа директора підприємства; заявлені вимоги Товариства не можуть бути задоволені, оскільки Товариство змінило своє місцезнаходження та перебуває на обліку в Городоцькій ОДПІ, а також з 01 січня 2017 року внесені зміни до ПК України, у відповідності до яких скасовано спеціальний режим оподаткування ПДВ; Товариством не подано до ДПІ податкову декларацію з ПДВ за січень 2016 року та додаток 4 до неї щодо повернення зайво зарахованих коштів з електронного рахунку платника до бюджету/на поточний рахунок; крім того в обліковій картці Товариства відсутня переплата з ПДВ.
У додаткових письмових поясненнях, поданих до суду касаційної інстанції (які по суті є відзивом на касаційну скаргу), позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що оскільки позивачем було надано новий посилений сертифікат після зміни керівника та місцезнаходження, який був прийнятий контролюючим органом, і після цього жодних змін не внесено до відомостей про юридичну особу, у контролюючого органу не було підстав для розірвання електронного договору; посилання відповідача 1 на довідку від 14 січня 2016 року №57/7/14-03-7-06 про встановлення місцезнаходження платника податків, відповідно до змісту якої місцезнаходження ТОВ «Аква Фауна» станом на 14 січня 2016 року не встановлено, є безпідставним, оскільки відповідач 1 не надавав в судах попередніх інстанцій документальні докази про підтвердження факту відсутності позивача за його місцезнаходженням в період до та безпосередньо 14 січня 2016 року, а також повідомлення форми 18-ОПП на адресу державного реєстратора не направляв; вказує про невідповідність дій контролюючого органу щодо виключення позивача з реєстру платників ПДВ та платників спеціального сільськогосподарського режиму Положенню про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 14 листопада 2014 року №1130, що зареєстроване в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2014 року за №1456/26233; зазначає про неправомірність дій відповідача 1 щодо неповернення безпідставно перерахованих коштів в сумі 4000000,00 грн., списання яких з електронного рахунку відбулося внаслідок протиправного анулювання свідоцтва ТОВ «Аква Фауна» як платника ПДВ.
У судовому засіданні представник позивача проти доводів та вимог касаційної скарги заперечувала, просила у її задоволенні відмовити.
Відповідачі, які про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином, явку своїх представників до суду не забезпечили.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, касаційний суд дійшов про часткове задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство (ідентифікаційний код 38822789) зареєстроване реєстраційною службою Суворовського районного управління юстиції у м.Херсоні як юридична особа й взято на податковий облік в органах державної податкової служби 08 серпня 2013 року, станом на момент виникнення спірних правовідносин перебувало на обліку в Жовтневій об'єднаній Державній податковій інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області.
Відповідно до витягу №1514204500076 з реєстру платників ПДВ Товариство зареєстровано платником податку з 01 березня 2014 року; з цього ж дня зареєстровано суб'єктом спеціального режиму оподаткування сільськогосподарського підприємства.
Згідно витягу з ЄДРПОУ станом на 24 грудня 2015 року Товариство було зареєстровано за адресою: 57227, Миколаївська область, Жовтневий район, селище Степова Долина, вулиця Чкалова, 69.
28 грудня 2015 року між позивачем та Жовтневою ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області укладено договір про визнання електронних документів №281220151, предметом якого є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису до органу ДФС засобами телекомунікаційного зв'язку або на електронних носіях, як оригіналу. Згідно із умовами договору орган ДФС має право розірвати договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації.
Однак в січні 2016 року Товариству стало відомо, що відповідачем 1 прийнято рішення про розірвання договору від 28 грудня 2015 року №281220151 в односторонньому порядку.
Крім того, позивачем подавалася до відповідача 1 засобами телекомунікаційного зв'язку податкова звітність з ПДВ, яка прийнята контролюючим органом без зауважень, що підтверджується квитанціями про прийняття, однак з офіційного сайту контролюючого органу позивач дізнався про анулювання його свідоцтв як платника ПДВ та платника спеціального сільськогосподарського режиму, в свою чергу підставою анулювання вказано: за ініціативою платника, а причиною - надання декларацій про відсутність поставок.
Також у зв'язку із зміною свого місцезнаходження на адресу: 81500, Львівська обл., Городоцький район, місто Городок, вул. Львівська, будинок 659-А та переходу на облік до Городоцької ОДПІ 23 березня 2016 року Товариством подано до відповідача 2 договір про визнання електронних документів, проте останній прийнято та укладено не було з підстав невідповідності місцезнаходження юридичної особи відомостям з ЄДРПОУ.
До того ж 29 січня 2016 року Товариством подано до відповідача 1 заяву щодо повернення надміру сплаченої суми грошового зобов'язання у розмірі 4000000 грн., перерахованих згідно платіжного доручення №120 від 29 січня 2016 року, проте відповіді на неї не отримано, кошти не повернуто.
Вважаючи такі дії та рішення відповідачів протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відповідно до підпункту 20.1.7 пункту 20.1 статті 20 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді.
Згідно із статтею 14 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб'єктів електронного документообігу. Використання електронного документа у цивільних відносинах здійснюється згідно із загальними вимогами вчинення правочинів, встановлених цивільним законодавством.
Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначає Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року №233 (далі по тексту - Інструкція), положення якої були чинними на момент спірних відносин.
Пунктом 1 розділу ІІ Інструкції передбачено, що платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу КЗІ, керуючись цією Інструкцією та договором.
Розділом VІ додатку І Інструкції встановлено, що договір набирає чинності з моменту його підписання Сторонами. З моменту укладання цього Договору всі попередні домовленості та укладені правочини між Платником податків та органом ДПС з питань електронного обміну інформацією втрачають чинність. Договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо Платник податків подає до органу ДПС нові посилені сертифікати ЕЦП, цей Договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів. Орган ДПС має право розірвати Договір в односторонньому порядку у випадку ненадання Платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації. У разі припинення дії Договору надісланий Платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається.
Згідно із частиною першою статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
У відповідності до статті 651 ЦК України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.
Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом. Істотним є таке порушення стороною договору, коли внаслідок завданої цим шкоди друга сторона значною мірою позбавляється того, на що вона розраховувала при укладенні договору.
У разі односторонньої відмови від договору у повному обсязі або частково, якщо право на таку відмову встановлено договором або законом, договір є відповідно розірваним або зміненим.
Частиною першою статті 654 ЦК України передбачено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
Отже, одностороннє розірвання договору означає односторонню волю сторони угоди, яка має право на вчинення таких дій, що, у свою чергу, передбачає доведеність з боку управленої сторони наявності обставин, з якими умови договору пов'язують можливість реалізації права однієї із сторін на одностороннє розірвання договору.
В межах спірних правовідносин законодавством встановлено виключні випадки, які дають право органу ДФС розірвати договір в односторонньому порядку, а саме: у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації.
У зв'язку із наведеним слід зазначити, що відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно із пунктом 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Як передбачено пунктом 48.1 статті 48 ПК України, податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання. Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов'язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.
Пунктом 48.2 статті 48 ПК України визначено, що обов'язкові реквізити - це інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.
Порядок подання податкової декларації до контролюючих органів закріплений статтею 49 ПК України, в силу пункту 49.8 якої прийняття податкової декларації є обов'язком контролюючого органу.
Імперативний характер наведеної норми означає, що контролюючий орган не має права не прийняти фактично отриману податкову декларацію, подану платником податків в один із способів, передбачених пунктом 49.3 статті 49 ПК України (особисто або через представника, поштою чи засобами електронного зв'язку).
Практична реалізація процедури прийняття податкової декларації встановлена пунктами 49.8 та 49.9 статті 49 ПК України.
Як визначено нормою абзацу першого пункту 49.9 статті 49 ПК України, за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.
Згідно із пунктом 49.8 статті 49 ПК України під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов'язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.
При цьому за змістом пункту 49.10 статті 49 ПК України відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від'ємного значення об'єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов'язань тощо) забороняється.
Водночас ПК України передбачені спеціальні наслідки подання платником податків податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. У такому разі на підставі пункту 49.11 статті 49 ПК України контролюючий орган зобов'язаний надати платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.
У відповідності до пункту 49.13 статті 49 ПК України у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
Отже, зміст наведених вище правових норм свідчить про те, щ