ПОСТАНОВА
Іменем України
04 березня 2019 року
Київ
справа №803/3780/15
адміністративне провадження №К/9901/37831/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року (Суддя: В.В. Мачульський),
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року (Судді: І.М. Обрізко, Н.Г. Левицька, В.П. Сапіга),
у справі № 803/3780/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі»
до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В :
У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» (далі - ТОВ «Воленерджі», позивач) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Ратнівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (правонаступник Ковельська ОДПІ, далі - відповідач) в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 жовтня 2015 року № 0002641500.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року позов задоволений.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення та прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказав, що сам факт укладеного договору купівлі-продажу (поставки) та інших необхідних документів для відпуску споживачу нафтопродуктів через мережу АСЗ за безготівковою формою розрахунку із використанням відомостей (тощо) не свідчить і не може свідчити про оптовий продаж нафтопродуктів.
Отже ним правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідно до позиції Вищого адміністративного суду України у справах № К/800/54544/15 та № К/80052006 комерційне використання паливо-мастильних матеріалів для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання є об'єктом оподаткування акцизним податком.
06.02.2017 року позивач надіслав на адресу суду заперечення на касаційну скаргу, з врахуванням яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін. В обґрунтування заперечень зазначив, що продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у підприємницькій діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами та не є базою оподаткування. Суб'єктами господарювання можуть укладатись різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції), - відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС не завжди є операцією з реалізації (продажу), оскільки його віднесення до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 січня 2015 року між ТзОВ «Воленерджі» (постачальник) та ТзОВ ВТФ «Авіас» (покупець) укладено договір поставки № П 15-91, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити паливно-мастильні матеріали (бензини, дизельне паливо і газ), в кількості і за ціною, передбаченими у додатках, які є невід'ємною частиною цього договору. Умовами даного договору передбачено наступне: товар за цим договором поставляється щоденно і безперервно на умовах EXW АЗС. Перелік АЗС постачальника зазначений в додатку №1 до цього договору; поставка товару оформляється актами прийому-передачі ПММ за формою, передбаченою у додатку №3 до цього договору щомісячно, не пізніше останнього дня звітного місяця; товар поставляється (видається) відповідно з Додатком №4 по довірчим документам покупця: паливним карткам; скретч-карткам.
На підтвердження виконання умов вищевказаного договору в матеріалах справи містяться акти прийому-передачі товару від 31 липня 2015 року (додаток № 3 до договору по скретч-карткам), податкові накладні.
20 серпня 2015 року за № 9175637887 ТОВ «Воленерджі» подало до Ратнівської ОДПІ декларацію акцизного податку за липень 2015 року, зазначивши місцезнаходження пункту продажу товарів - смт. Ратне, вул. Центральна, 16А. В додатку 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» до уточнюючої декларації акцизного податку за липень 2015 року позивач у графі 4 відобразив суму від реалізації підакцизних товарів (бензини моторні, інші нафтопродукти, скраплений газ) для комерційного використання.
18 вересня 2015 року Ратнівською ОДПІ в порядку ст. 76 Податкового кодексу України проведена камеральна перевірка податкової звітності ТОВ «Воленерджі» з акцизного податку за липень 2015 року (декларації, додатку 6 до декларації за липень 2015 року, та звіту за липень 2015 року), за результатами якої складений акт перевірки № 384/15-39465036 з висновками про неправомірне відображення позивачем у рядках 5.4 та 6.4 додатку 6 до декларації з акцизного податку за липень 2015 року вартість від реалізації пального для комерційного використання в сумі 365 615,91 грн, що є порушенням позивачем статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України № 14 від 23 січня 2015 року і призвело до заниження позивачем акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за липень 2015 року в сумі 18 281,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем 12 жовтня 2015 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002641500, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку за липень 2015 року на 27 421,50 грн., з яких: за основним платежем - 18 281,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 9 140,50 грн.
Як вбачається із листа ТОВ ВТФ «Авіас» від 17 серпня 2015 року № 534/2, адресованого позивачу, паливно-мастильні матеріали, придбані у ТОВ «Воленерджі» за договором поставки № П 15-91 від 15 січня 2015 року, в подальшому реалізовуються споживачам. Так, вартість нафтопродуктів, отриманих від ТОВ «Воленерджі» протягом червня-липня 2015 року в подальшому реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України, ТОВ ВТФ «Авіас» включено до декларації акцизного податку за червень-липень 2015 року, на яку нарахований та сплачений акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (арк. справи 22).
Судами встановлено, що ТОВ «Воленерджі» згідно з договором поставки № П 15-91 від 15 січня 2015 року реалізовано ТОВ ВТФ «Авіас» оптову партію нафтопродуктів, відпуск яких за умовами поставки здійснюється по довірчим документам через АЗС.
Як вбачається з акту перевірки, підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваного рішення стали висновки про те, що товариством в додатку 6 податкової декларації з акцизного податку за липень 2015 року відображено факт реалізації товарів для комерційного використання в сумі 365 615, 91 грн, однак дана сума не була включена до об'єкта оподаткування акцизним податком, в результаті чого товариством занижено податкове зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.
Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції задовольняючи позов дійшов висновку, що особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності, не є платником акцизного податку в розумінні пп. 212.1.11. п.212.1 ст. 212 ПК України при здійсненні таких операцій.
До того ж суди посилались на те, що під час проведення камеральної перевірки контролюючий орган не може використовувати документи первинного обліку платника податків, проводити вивчення та оцінку укладених таким платником податків угод, оскільки дані про укладення угод не відображаються в податковій звітності. Крім цього порядок визначення складу податкових зобов'язань та повнота їх нарахувань є предметом документальної перевірки, а не предметом камеральної перевірки
Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанції з огляду на наступне.
За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).
Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Згідно з ДСТУ