ПОСТАНОВА
Іменем України
19 лютого 2019 року
Київ
справа №825/809/16
касаційне провадження №К/9901/6047/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін касаційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 16.06.2016 (головуючий суддя - Бородавкіна С.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2016 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Ганечко О.М.) у справі №825/809/16 за позовом Приватного нотаріуса Чернігівського міського нотаріального округу ОСОБА_1 до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу (недоїмки), податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2016 року Приватний нотаріус Чернігівського міського нотаріального округу Прокоф’єва Ольга Михайлівна звернулася до адміністративного суду з позовом до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, у якому, з урахування уточнених позовних вимог, просила визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.04.2016 № Ф-0003671701 на суму 131534,94 грн.; визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 08.04.2016 №0003661701 у сумі 12416,04 грн.; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.05.2016: № 0004411701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 510 грн., в т.ч., за основним платежем - 0 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 510 грн.; №0004421701, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн., в т.ч., за основним платежем - 0 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 510 грн.; №0004431701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 73093,76 грн., в т.ч., за основним платежем - 58475,02 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 14618,74 грн.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 16.06.2016 залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2016, адміністративний позов задоволено.
Судами попередніх інстанції у межах спірних правовідносин встановлено, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача складено акт від 08.04.2016 №73/17/НОМЕР_2. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено оподатковуваний (чистий) дохід в розмірі 383260,24 грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 84302,40 грн., за 2013 рік - 176347,26 грн., за 2014 рік - 122610,58 грн. Відповідно до пункту 167.1 статті 167, пункту 178.2 статті 178 податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті за наслідками проведеної перевірки, визначений у сумі 58475,02 грн., в т.ч. за 2012 рік в сумі 12645,36 грн., за 2013 рік -27438,04 грн., за 2014 рік - 18391,59 грн.; пунктів 5, 6 наказу Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення», а саме: неправильне ведення книги обліку доходів і витрат; підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV та підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, а саме: подання не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) (ф. № 1-ДФ); абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, аункту 2 статті 9 Закону України від 08.07.2010 №2464-У1 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», у результаті чого визначено суму єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування у загальному розмірі 131534,94 грн., в т.ч. за 2012 рік - 27796,73 грн., за 2013 рік - 61192,44 грн., за 2014 рік - 42545,77грн.; пункту 44.6 статті 44., пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме: не в повному обсязі надано документи для проведення перевірки. Такий висновок податкового органу ґрунтується на тому, що позивачем не в повному обсязі надано до перевірки документи для проведення перевірки, а саме: платником не надано виписку по рахунку НОМЕР_3, відкритому в AT «Ощадбанк», також документи, що підтверджують отримання доходів за перевіряємий період, які отримані в готівковій формі; з наданої до перевірки довідки про рух коштів за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 по рахунку НОМЕР_3 не можливо підтвердити дохід, саме від провадження певного виду незалежної професійної діяльності позивача.Таким чином, за висновком контролюючого органу, за відсутності первинних документів, які підтверджують отримання доходу від провадження незалежної професійної діяльності, не можливо віднести до складу валових витрат безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, витрати які відображені в деклараціях про майновий стан і доходи за період 2012-2014 роки. Також контролюючий орган вказав на те, що позивачем книга обліку доходів і витрат заповнена з порушенням вимог законодавства, а саме не містить суми доходу, отриманого від здійснення незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, в касу платника податків та/або отримано готівкою, суми заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Окрім того, перевіркою встановлено, що в 2012-2013 роках позивачем було перераховано ряду фізичних осіб-підприємців кошти за отримані товари, однак в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 4 квартал 2012 року та за 2 квартал 2013 року, 3 квартал 2013 року такі суми не відображені. Перевіркою також встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок на суму 379 063,64 грн., в т.ч. за 2012 рік - 80105,80 грн., за 2013 рік - 176347,26 грн., за 2014 рік - 122610,58 грн. На підставі акта перевірки та встановлених порушень відповідачем прийняті оспорювані у даній справі рішення.
Ухвалюючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції виходили з того, що при визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, контролюючим органом порушені вимоги підпункт 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а саме чистий оподатковуваний дохід, неправомірно завищений та не відповідає поданим податковим деклараціям про майновий стан і доходи приватного нотаріуса ОСОБА_1 за 2012-2014 роки; в підтвердження правильності визначення, нарахування та сплати самозайнятою особою загального оподаткованого доходу позивачем у повному обсязі надані документи; помилки при заповненні Книги обліку доходів і витрат не свідчать про не підтвердження сум доходів отриманих позивачем у перевіряємому періоді, відповідальність за порушення особами встановленого законом порядку ведення податкового обліку передбачена Кодексом України про адміністративні правопорушення; щодо неподання до перевірки виписки по рахунку, відкритому в ПАТ ДБ «Ощадбанк», то суд вказав на те, що запит контролюючого органу не містив вимоги подати таку виписку; в спростування висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України суди вказали на те, що позивач не виступала у відношенні до фізичних осіб-підприємців податковим агентом.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції, Чернігівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Чернігівській області подала касаційну скаргу, у якій просила Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову. Касаційна скарга обґрунтована тим, що за перевіряємий період платником не надані будь-які документи на підтвердження отриманих доходів, що пов'язані із здійсненнях незалежної професійної діяльності; Книга обліку доходів і витрат ведеться позивачем з порушенням вимог наказу Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 «Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення»; в порушення вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України позивачем в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за 4 квартал 2012 року та за 2-3 квартал 2013 року не відображені виплачені на користь фізичних осіб-підприємців суми за придбання товарів; в порушення вимог підпункт 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» позивачем занижено суми чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок на суму 379 063,64 грн., в т.ч. за 2012 рік - 80105,80 грн., за 2013 рік - 176347,26 грн., за 2014 рік - 122610,58 грн.
У поданих до суду запереченнях на касаційну скаргу позивач заперечує проти доводів та вимог касаційної скарги, просить суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, з посиланням на їх законність та обґрунтованість.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій здійснений системній аналіз положень статей 3, 32 Закону України «Про нотаріат» від 02.09.1993 №3425-XII, підпункт 14.1.226 пункту 14.1 статті 14, пунктів 178.1, 178.6 Податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 1, пунктів 4, 5 частини першої статті 4, пункт 2 частини першої, частини третьої статті 7, частини 11 статті 8, частини другої, абзацу четвертого та п'ятого частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого Міністерством доходів та зборів України наказом від 09.09.2013 №454 , який зумовив висновок про те, що фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, зокрема нотаріальною діяльністю, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт один раз на рік до 01 травня року, наступного за звітним періодом. Звітним періодом для них є календарний рік. Звіт подається за формою згідно з додатком 5 до цього Порядку.
Відповідне положення міститься і в Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженому постановою правління Пенсійного фонду України від 08 жовтня 2010 року №22-2, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2011 року за №1014/18309, яка діяла до 08 січня 2014 року.
Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі «усього» таблиці 3 додатка 5 до зазначених вище Порядків має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач подавала податкові декларації про майновий стан і доходи, які прийняті та зареєстровані контролюючим органом. Згідно декларацій про майновий стан і доходи: за 2012 рік від 26.04.2013 року сума чистого оподатковуваного доходу становить - 4 667, 60 грн.; за 2013 рік від 23.04.2014 року сума чистого оподатковуваного доходу становить - 10 591,74 грн.; за 2014 рік від 29.04.2015 сума чистого оподатковуваного доходу склала 19 132,42 грн..
Згідно даних звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску, що подавались позивачем до УПФУ в м. Чернігові протягом 2011-2013 років та Чернігівської ОДПІ в 2014 за 2014 рік, суми чистого оподаткованого доходу, що зазначені в деклараціях про майновий стан та доходи, були перенесені позивачем до звітів про суми нарахованого єдиного внеску.
Звіти про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску, а саме таблиця 3 Додатку № 5 Порядків подані: за 2012 рік - 23.04.2013 року (на суму 4 667,60 грн.), за 2013 рік - 23.04.2014 року (10 591,74 грн.), за 2014 рік - 29.04.2015 року (на суму 19 132,42 грн.), тобто у строки, передбачені законодавством України.
Позивачем, податкова звітність сформована на підставі первинних документів, відображених в Книгах обліку доходів та витрат: за 2013 - 2014 роки (зареєстрована в Чернігівській ОДПІ (МДПІ 26.04.2012 року за № 998) та за 2014 рік (зареєстрована в Чернігівській ОДПІ 18.12.2013 року за № 236). Оскільки законодавством не врегульовано питання, які саме документи є підставою для проведення вищевказаного розрахунку самозайнятою особою, а саме нотаріусом, суд вважає, що податкова звітність за період, який перевірявся відповідачем, складена і подана до Чернігівської ОДПІ на підставі належних документів.
З наведеного вбачається, що позивач здійснила правильний розрахунок загального чистого доходу за перевіряємий період, який оподатковується податком на доходи фізичних осіб і сума якого використовується для нарахування єдиного соціального внеску. Зокрема, у графі 3 таблиці 3 Додатку № 5 вказано базу для нарахування єдиного внеску суму чистого оподаткованого д