ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ
26 лютого 2019 року
справа №822/1908/16
адміністративне провадження №К/9901/41698/18, №К/9901/41697/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Верест» та Головного управління ДФС у Хмельницькій області
на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року у складі судді Блонського В.К.
та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2017 року у складі суддів Залімського І.Г., Сушка О.О., Смілянця Е.С.
у справі №822/1908/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Верест»
до Головного управління ДФС України у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
11 жовтня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Верест» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень податкового органу від 27 вересня 2016 року № 0001651401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 168627 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 97628 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 70999 грн, № 0001651401, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 93187,50 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 74550 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 18637,50 грн, № 0001671401, яким визначено суму податкового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації об'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 211 101,25 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 168881 грн, та штрафних санкцій в сумі 42220,25 грн, № 0001691401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в сумі 12550 грн, № 0001681401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в сумі 340 грн, №0020171303 про визначення суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 144706 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 72583,48 грн, штрафних санкцій в сумі 44578,34 грн, та пені в сумі 27544,18 грн, № 00201181303 про застосування штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1020 грн, вимоги № Ю-0020161303 про сплату (боргу) недоїмки в сумі 9697,64 грн, та рішення від 27 вересня 2016 року № 0020151303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного податку в сумі 4848,82 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Відтак, в межах одного позову позивачем заявлено, а судами попередніх інстанцій розглянуто правомірність прийняття податковим органом як суб'єктом владних повноважень дев'яти актів індивідуальної дії, які є різними за правовими підставами їх прийняття, що ускладнює розгляд справи та призводить до неналежного застосування положень принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі.
19 грудня 2016 року постановою Хмельницького окружного адміністративного суду позов Товариства задоволено частково, визнані противними та скасовані податкові повідомлення-рішення податкового органу від 27 вересня 2016 року № 0001661401 про збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 168627 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 97628 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 70999 грн, № 0001651401 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 93187,50 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 74550 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 18637,50 грн, № 0001671401 про визначення суми податкового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації об'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 211101,25 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 168881 грн, та штрафних санкцій в сумі 42220,25 грн, № 0020171303 про визначення суми податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 144706 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 72583,48 грн, штрафних санкцій в сумі 44578,34 грн, та пені в сумі 27544,18 грн, в частині нарахування суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 139253,01 грн, в тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 69427,10 грн, штрафних санкцій в сумі 42387,04 грн, та пені в сумі 27438,87 грн, в решті дане податкове повідомлення-рішення залишене без змін. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
14 березня 2017 року постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду змінено постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0020171303 від 27 вересня 2016 року, прийнявши нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року залишено без змін.
05 квітня 2017 року податковим органом подано касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог Товариства та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на порушення позивачем норм Податкового кодексу України, які покладені в основу прийняття податкових повідомлень-рішень про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного збору. Наводить обставини справи, шляхом відтворення частини акта перевірки та нормативно-правове обґрунтування вимог касаційної скарги шляхом викладення тексту норм, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Товариством заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу не подавались, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті.
05 квітня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувана справа №822/1908/16 з Хмельницького окружного адміністративного суду.
05 квітня 2017 року Товариством подано до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій позивач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема положень пункту 164.1, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, статті 165 Податкового кодексу України щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 вересня 2016 року №0020171303, просить скасувати постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2017 року та залишити в силі постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2016 року.
06 червня 2017 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребувано справу №822/1908/16 з Хмельницького окружного адміністративного суду.
03 липня 2017 року податковим органом подані заперечення на касаційну скаргу Товариства, якою відповідач просить у задоволені касаційної скарги позивача відмовити.
25 квітня 2017 року справа № 822/1908/16 надійшла до Вищого адміністративного суду України.
20 березня 2018 року справа № 822/1908/16 разом із матеріалами касаційних проваджень К/9901/41698/18 та К/9901/41697/18 передані до Верховного Суду.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги податкового органу.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону судові рішення частково не відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 23846567, перебуває на податковому обліку податкового органу, є платником податку на додану вартість та платником внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Податковим органом у липні-вересні 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2016 року, результати якої викладені в акті перевірки від 09 вересня 2016 року №63/22-01-14-01/23846567 (далі - акт перевірки).
27 вересня 2016 року керівником податкового органу прийняті податкові повідомлення-рішення згідно з підпунктами 54.3.2, 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки, у тому числі ті, які є предметом касаційного перегляду.
Податковим повідомленням-рішенням №0001661401 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 74550 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 18637 грн 50 коп. Правовою підставою збільшення податку наведені положення підпунктів пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-14, пункту 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства України від 24 травня 1995 року №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704), штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.
Податковим повідомленням-рішенням №0001661401 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 97628 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 70999 грн. Правовою підставою збільшення суми грошового зобов'язання визначені положення підпунктів 198.1, 198.3, абзац б пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.
Податковим повідомленням-рішенням №0001671401 збільшено суму грошового зобов'язання акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за податковими зобов'язаннями у сумі 168881 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 42220 грн 25 коп. Правовою підставою збільшення суми податкового зобов'язання визначені положення підпунктів 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.
Податковим повідомленням-рішенням №0020171303 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, пені за податковими зобов'язаннями у сумі 72583 грн 48 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 44578 грн 34 коп., та пені у сумі 27544 грн 18 коп. Правовою підставою збільшення суми податкового зобов'язання визначені положення підпунктів 164.1.1, 164.1.2, 164.2.1, 164.2.20 статті 164, підпункту «и» підпункту 165.1.1 підпункт 165.1.24 статті 165, підпункт 168.1.1, 168.1.4 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті Податкового кодексу України, штрафні (фінансові) санкції застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123, сума пені нарахована відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 цього кодексу.
В основу прийняття податкових повідомлень-рішень покладений акт документальної планової перевірки, яким оформлені результати цієї перевірки відповідно до статей 77-79, 81 - 86 Податкового кодексу України.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджений Міністерством фінансів України від 20 серпня 2015 року №727 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745), (далі - Порядок), який підлягав застосуванню до спірних відносин за положеннями принципу законності встановленого статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції чинній на час розгляду справи судами попередніх інстанцій, яка діяла до 15 грудня 2017 року, є джерелом права, які застосовуються Судом відповідно до статті 7 цього кодексу, в редакції, яка діє на час касаційного перегляду.
Акт документальної перевірки в розумінні пункту 2 Порядку це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 27 вересня 2016 року №0001661401 та №0001651401 слугував висновок податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства при формуванні податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість за результатами господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Продуктова Гільдія» (далі - власна назва або контрагент позивача).
Податковий орган доводить, що надані для перевірки документи не є первинними документами, що підтверджують здійснення господарської операції з поставки позивачу товару від його контрагента в липні 2014 року, а тому контролюючий орган вважає факт здійснення господарської операції з поставки товару документально не підтвердженим.
Аналізуючи питання формування витрат суди попередніх інстанцій здійснили системний аналіз положень підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 Податкового кодексу України, приписів пунктів 5, 6, 12 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248, який зумовив розуміння, підстави, порядок формування, склад витрат, серед іншого яким передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Оцінюючи правовідносини щодо формування позивачем податкового кредиту, а також правила визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню суди попередніх інстанцій здійснили аналіз положень пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, які серед іншого передбачають заборону платникам податку формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Оцінюючи відповідність первинних документів, як підстав бухгалтерського обліку господарських операцій, суди попередніх інстанцій у судових рішеннях навели текст частини другої статті 3, частини другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та дійшли до висновку про те, що будь-які документи, у тому числі договори, акти, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх передбачених чинним законодавством формальних реквізитів таких документів.
Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Продуктова Гільдія» укладено договір поставки товару від 01 липня 2014 року, на виконання якого контрагентом позивача поставлено курячі четвертинки в кількості 24975 кг на загальну суму 497002,50 грн, в тому числі податок на додану вартість в сумі 82833,75 грн.
Товариство доводить, а суди попередніх інстанцій прийняли у якості доказів поставки закупленого товару рахунком на оплату від 01 липня 2014 року, видаткові накладні зі складу постачальника № Р Н к-36 від 01 липня 2014 року та його розхідником і № 73 від цієї ж дати. За позицією судів попередніх інстанцій документально господарська операція з поставки курячих четвертинок оформлена видатковою накладною № 357 від 01 липня 2014 року та податковою накладною № 10 від 01 липня 2014 року. Перевезення товару на адресу покупця позивач підтверджує шляхом надання товарно-транспортної накладної № 357 від 01 липня 2014 року на 20000 кг., та ТТН № 357 від 01 липня 2014 року на 5000 кг., факт оплати - платіжними дорученнями.
Суд не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про доведеність реального здійснення господарських операцій, з огляду на те, що видаткова накладна №357 від 01 липня 2014 року в матеріалах справи відсутня (яка рахується у переліку документів до позову), натомість до матеріалів справи долучені два екземпляра світлокопій видаткової накладної зі складу постачальника № Р Н к-36 від 01 липня 2014 року, яка всупереч частини другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" не утримує в собі зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (том 1 арк. справи 26-27).
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій грубо порушені норми процесуального права, з огляду на прийняття наданих позивачем документів, як належних та допустимих доказів, в розумінні частини першої, другої, четвертої статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України, яка діяла на час вирішення справи судами попередніх інстанцій.
Суд зазначає, що жоден із долучених до матеріалів справи документів не є оригіналом або копією письмового доказу в розумінні статті 69, 79 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції яка діяла до 15 грудня 2017 року.
Суд не передбачає можливим погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про те, що витрати та податковий кредит сформовані за результатами господарських операцій придбання товару позивачем та правомірного включення їх до податкової звітності.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0001671401, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з акцизного податку з вартості нафтопродуктів відпущених покупцям при здійсненні операцій із застосуванням РРО з використанням талонів, паливних карток, відомостей про відпуск нафтопродуктів, тощо та з розрахунками у безготівковій формі.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач проводив реалізацію пального через АЗС у безготівковій формі юридичним особам на виконання укладених з ними договорів. За період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2016 року позивач задекларував акцизний податок в сумі 306983 грн.
Оцінюючи спір у цій частині суди попередніх інстанцій навели судовими рішеннями норми підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 215.1, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, узагальнюючі які дійшли висновку про те, що основною умовою визначення роздрібної торгівлі підакцизних товарів є їх реалізація громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.
Висновуючись на визначенні підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарської діяльності, як діяльності особи, що пов'язана з виробництвом (в