ПОСТАНОВА
Іменем України
19 лютого 2019 року
Київ
справа №810/4438/16
адміністративне провадження №К/9901/47608/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,
розглянувши в судовому засіданні без виклику сторін касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2018 (головуючий суддя - Бабенко К.А., судді - Кузьменко В.В., Степанюк А.Г.)
у справі № 810/4438/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Стейт Оіл»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Стейт Оіл» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 жовтня 2016 року № 0007361401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 453 315 655 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 226 657 828 грн.; № 0007291401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1 009 957 005 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 69 997 707 грн.; та 119 податкових повідомлень-рішень, якими позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів загальною сумою 174 936 148 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 43 734 111 грн., з мотивів безпідставності їх прийняття.
Розгляд справи здійснювався судами неодноразово.
Так, за результатами розгляду справи Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 06 березня 2018 року апеляційні скарги ОСОБА_2 та Товариства задовольнив повністю, скасував постанову Київського окружного адміністративного суду від 25 січня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року та ухвалив нову постанову про задоволення позову Товариства повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 26 жовтня 2016 року: №0007361401, №0007291401, №0007011405, №0007041405, №0007051405, №0007071405, №0007081405, №0007091405, №0007101405, №0007131405, №0007181405, №0007201405, №0007251405, №0007241405, №0007231405, №0007221405, №0007211405, №0007191405, №0007171405, №0007161405, №0007151405, №0007141405, №0007121405, №0007111405, №0007061405, №0007031405, №0007021405, №0007001405, №0006991405, №0006971405, №0006931405, №0006881405, №0006661405, №0006521405, №0006511405, №0006491405, №0006421405, №0006381405, №0006351405, №0006341405, №0006301405, №0007331405, №0007351405, №0007341405, №0007321405, №0007311405, №0007301405, №0007281405, №0007271405, №0007261405, №0006981405, №0006961405, №0006951405, №0006191405, №0006171405, №0006161405, №0006181405, №0006201405, №0006221405, №0006241405, №0006261405, №0006281405, №0006311405, №0006331405, №0006361405, №0006391405, №0006411405, №0006431405, №0006461405, №0006471405, №0006541405, №0006551405, №0006571405, №0006601405, №0006621405, №0006641405, №0006671405, №0006921405, №0006901405, №0006581405, №0006871405, №0006851405, №0006831405, №0006811405, №0006801405, №0006791405, №0006771405, №0006751405, №0006731405, №0006721405, №0006711405, №0006701405, №0006691405, №0006681405, №0006651405, №0006631405, №0006611405, №0006591405, №0006561405, №0006531405, №0006501405, №0006481405, №0006441405, №0006401405, №0006371405, №0006321405, №0006291405, №0006271405, №0006251405, №0006231405, №0006211405, №0006741405, №0006761405, №0006781405, №0006821405, №0006841405, №0006861405, №0006891405, №0006911405, №0006451405 та №0006941405.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку доказів, просив його скасувати та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 25 січня 2017 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року в частині відмовлених позовних вимог Товариства.
Товариство та ОСОБА_2 подали відзиви на касаційну скаргу відповідача, в яких просили касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення з підстав її необґрунтованості, а постанову суду апеляційної інстанції від 06 березня 2018 року - без змін.
04 травня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДФС та витребувано справу з Київського окружного адміністративного суду.
05 червня 2018 року справа надійшла до Верховного Суду.
Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство є юридичною особою, зареєстрованою 10 жовтня 2014 року за № 18841020000002838 Реєстраційною службою Обухівського міськрайонного управління юстиції Київської області, включеною до ЄДРПОУ за кодом 39436797, перебуває на податковому обліку як платник податків з 13 жовтня 2014 року, є платником податку на додану вартість з 21 жовтня 2014 року.
Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 06.10.2016 № 1593/28-10-14-01/39436796 (далі - акт перевірки).
У межах цієї справи спірними питаннями є правомірність збільшення Товариству суми грошових зобов'язань за трьома різновидами податків.
Щодо податку на прибуток.
26 жовтня 2016 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) прийнято податкове повідомлення-рішення № 0007291401, яким платнику податку визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств у сумі 1 009 957 005,00 грн. за порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 69 997 707,00 грн. на підставі пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.
Склад податкового правопорушення, покладений в основу визначення податку на прибуток, відповідач доводить порушенням зазначених норм, а також приписами Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 86/4153), статті 1, пункту 2 статті 3, пунктами 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996, підпунктів 1.1, 1.2 пункту 1, підпункту 2.16 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704), в результаті чого встановлено заниження доходів та визначено податок на прибуток на загальну суму 1 009 957 005 грн., у тому числі за 2015 рік на суму 729 966 176 грн., за 1 квартал 2016 року на суму 279 990 829 грн.
Здійснюючи буквальний аналіз норм, покладених в основу прийняття цього податкового повідомлення-рішення, Суд зазначає, що підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України містить у собі визначення поняття господарської діяльності в площині податкових правовідносин. У свою чергу, підпункт 14.1.179 зазначеної норми визначає податкове зобов'язання для цілей розділу V цього Кодексу «Податок на додану вартість», положення якого жодного відношення до збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток не мають.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган послався на Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», який є нормативно-правовим актом у розумінні статті 117 Конституції України, підлягав застосуванню судами попередніх інстанцій до спірних правовідносин відповідно до приписів частини першої статті 9 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року), є джерелом права, які застосовуються судом, відповідно до частини другої статті 7 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Суди попередніх інстанцій встановили, що зміст податкового правопорушення полягає у заниженні позивачем задекларованих показників чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 2 296 427 462 грн., у тому числі за 2015 рік - 1 670 710 469 грн., за І квартал 2016 року - 625 716 993 грн. (у тому числі з вирахування податку на додану вартість та акцизного податку).
В акті перевірки податковий орган вказував про заниження Товариством задекларованих показників у рядку 2000 Звіту «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)».
Суд зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин форма Звіту про фінансові результати затверджена наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі - Звіт).
Відповідно до пункту 7 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
Виходячи зі змісту наведеної норми, колегія суддів вважає, що склад податкового правопорушення щодо заниження позивачем чистого доходу від реалізації товарів контролюючим органом не доведений як під час здійснення перевірки, так і впродовж усіх судових розглядів. Відсутні доводи з приводу цього й у касаційній скарзі, що є предметом даного касаційного перегляду.
Крім того, Суд зауважує, що контролюючий орган не встановив та не довів належними, допустимими та достатніми доказами податкове правопорушення щодо заниження інших операційних доходів, а саме доходів від операційної діяльності, операцій з оприбуткування лишків у ході проведення інвентаризації, операцій із реалізації інших необоротних активів у загальній сумі 51 814 700 грн., а також заниження фінансових доходів у сумі 32 660 777 грн. внаслідок неформування доходів від нарахованих відсотків на залишки коштів на поточному банківському рахунку та інших доходів у сумі 375 974 058 грн. з посиланням на підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України (безповоротна фінансова допомога), який, втім, не вказаний у податковому повідомленні-рішенні як підстава для його прийняття.
Врахувавши при визначенні об'єкта оподаткування фінансові результати по собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) (2050) у сумі 7 219 363 300 грн., адміністративним витратам (2130) - 24 424 000 грн., витратам на збут (2150) - 3 296 000 грн., іншим операційним витратам (2180) - 8 421 200 грн., іншим витратам (2270) - 359 142 900 грн., підтвердивши правильність їх формування актом перевірки, контролюючий орган при прийнятті податкового повідомлення-рішення не навів жодної норми, яка є підставою для виключення цих витрат зі складу фінансових результатів роботи платника податків.
З огляду на наведене Суд дійшов висновку про протиправність визначення податковим органом грошового зобов'язання з податку на прибуток і, як наслідок, безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій із цього податку.
Щодо податку на додану вартість.
26 жовтня 2016 року керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення №0007361401, яким платнику податків визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 453 315 655 грн. за порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 ПК України та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 226 657 828 грн. на підставі пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.
У пункті 2 висновку акта перевірки відповідачем зазначено про заниження Товариством податку на додану вартість за 9 звітних місячних податкових періодів, а саме червень-листопад 2015 року та січень-березень 2016 року на загальну суму 453 315 655 грн.
Норми податкового законодавства, покладені в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, є тотожними із нормами при визначенні податку на прибуток, аналіз яких здійснений Судом у цьому рішенні, окрім пункту 188.1 статті 188 ПК України, якою врегульований порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів, робіт та послуг.
Склад податкового правопорушення за висновком Офісу великих платників податків ДФС полягає у визначенні бази оподаткування податком на додану вартість при продажу безоплатно отриманих запасів з посиланням на положення пункту 188.1 статті 188 ПК України, який, як зазначено вище, регулює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів, робіт та послуг та не регулює оподаткування продажу безоплатно отриманих запасів.
Суд визнає, що під час перевірки та впродовж усіх судових розглядів цієї справи контролюючий орган не довів факт безоплатного отримання запасів та їх подальшого продажу.
Водночас Суд вважає за необхідне зазначити, що методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації п