ПОСТАНОВА
Іменем України
13 лютого 2019 року
Київ
справа №820/2898/16
адміністративні провадження №К/9901/41717/18, №К/9901/41719/18, №К/9901/41721/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за касаційними скаргами Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі головуючого судді Мар'єнко Л.М. від 27 жовтня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Дюкарєвої С.В., суддів: Жигилія С.П., Перцової Т.С. від 13 лютого 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойлстрім» до Київської об'єднаної державної податкової інспекції м.Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про скасування податкової вимоги та податкових повідомлень-рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
У травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ойлстрім» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Московському районі м.Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Знам'янської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Маловисківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Долинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, в якому просило: визнати незаконними та скасувати податкові вимоги від 25 січня 2016 року №84-23, від 13 січня 2016 року №9-23, від 12 січня 2016 року №1-23, від 15 січня 2016 року №7-23, від 22 лютого 2016 року №498-23; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2016 року №0006110812, від 12 березня 2016 року №0005110812, які прийнято на підставі висновків акта камеральної перевірки від 24 вересня 2015 року №220/11-08-15/39728419; зобов'язати відповідачів відновити суми податкового кредиту та зобов'язань ТОВ «Ойлстрім» в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в інтегрованій картці, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в акті перевірки від 24 вересня 2015 року №220/11-08-15/39728419.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2016 року замінено: Маловисківську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Новоукраїнську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області; Долинську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Кіровоградську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області; Знам'янську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області на Олександрійську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Кіровоградській області.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2016 року, з урахування ухвали про виправлення описки від 27 жовтня 2016 року, позов ТОВ «Ойлстрім» до Державної податкової інспекції у Московському районі м.Харкова ГУ ДФС у Харківській області, Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнскої об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Кіровоградській області, Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Кіровоградській області в частині позовних вимог про скасування податкових вимог від 13 січня 2016 року №9-23, від 12 січня 2016 року №1-23, від 15 січня 2016 року №7-23, від 22 лютого 2016 року №498-23 залишено без розгляду, а також замінено Державну податкову інспекцію у Московському районі м.Харкова ГУ ДФС у Харківській області на Київську об'єднану державну податкову інспекцію м.Харкова Головного управління ДФС у Харківській області.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2017 року, позов задоволено частково. Скасовано податкову вимогу Знам'янської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 25 січня 2016 року №84-23. Скасовано податкові повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 12 березня 2016 року №0006110812, від 12 березня 2016 року №0005110812. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення в частині задоволених позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що при реалізації Товариством нафтопродуктів через мережу АЗС в межах укладеного договору поставки нафтопродуктів відбувалося відвантаження (продаж) нафтопродуктів юридичній особі оптових партій нафтопродуктів, а тому обставини здійснення операцій з реалізації підакцизних товарів у роздріб у розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), які є об'єктом оподаткування акцизним податком, відсутні. Також суди зазначили, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібною торгівлею. Стосовно податкової вимоги, суди виходили з того, що податкове повідомлення-рішення, на підставі якого вона сформована, скасовано у судовому порядку.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачі - Олександрійська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Новоукраїнська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Кіровоградська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Кіровоградській області звернулися до суду з касаційними скаргами, в яких, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просять рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У доводах касаційних скарг посилаються на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, що регулюють порядок справляння акцизного податку. Вважає, що згідно із положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України) та постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, якою затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами), через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, у зв'язку з чим відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС незалежно від умов їх продажу та форми розрахунків є об'єктом оподаткування акцизним податком.
Ухвалами Вищого адміністративного суду України від 04 квітня 2017 року та від 26 квітня 2017 року відкрито касаційне провадження за вказаними касаційними скаргами.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведення камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з акцизного податку щодо виявлення помилок (порушень), Кіровоградською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області складено акт від 24 вересня 2015 року №220/11-08-15/39728419, яким встановлено порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214 статті 214 Податкового кодексу України, підпункту 2 пункту 6 розділу V Порядку заповнення та подання Декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №14 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №105/26550), в результаті чого позивачем занижено суму грошових зобов'язань, заявлених у податковій звітності з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 22366,00 грн.
Викладені в акті перевірки висновки Інспекції ґрунтуються на тому, що позивач неправомірно відобразив у декларації акцизного податку за серпень 2015 року обсяги реалізованих через АЗС підакцизних товарів для комерційного використання на загальну суму 447330,02 грн., як таких, що не оподатковуються акцизним податком.
На підставі акта перевірки Кіровоградською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Кіровоградській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2016 року: - №0006110812, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» у розмірі 5631,00 грн., в т.ч. за основним платежем - 3754, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1877,00 грн.; - №0005110812, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» у розмірі 27918,00 грн., в т.ч. за основним платежем - 18612,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 9306,00 грн.
Верховний Суд не погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про невідповідність вимогам чинного законодавства вказаних податкових повідомлень-рішень з огляду на таке.
За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VII) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.
Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
У статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за пове