ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 березня 2025 року
м. Київ
справа № 520/28510/21
адміністративне провадження № К/990/34196/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.
представник позивача Жила М. І.,
представник відповідача Садієв Н. А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/28510/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГІВЕЛЬНО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГІВЕЛЬНО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ" постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Я. В. П`янова, О. В. Присяжнюк, О. А. Спаскін) від 04 вересня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГІВЕЛЬНО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ" (далі -ТОВ "ТСК", позивач, скаржник) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00256160727 від 17 листопада 2021 року, прийняте на підставі акта про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 18497/20-40-07-27-06/37091926 від 19 жовтня 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем ПДВ на суму 3 776 506,00 грн, у тому числі 3 021 204,00 грн - за податковим зобов`язанням та 755 301 грн - за штрафними санкціями.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не погоджується із прийнятим податковим повідомленням-рішенням податкового органу, вважаючи його незаконним, необґрунтованим й таким, що підлягає скасуванню, з огляду на те, що податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями та на підставі належним чином оформлених первинних документів, натомість посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів не є підставою для беззаперечного висновку про відсутність реальних правових наслідків проведених господарських операцій.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Ю. В. Зоркіна) від 17 жовтня 2022 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00256160727 від 17 листопада 2021 року, прийняте на підставі акта про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 18497/20-40-07-27-06/37091926 від 19 жовтня 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем ПДВ на суму 3 776 506,00 грн, у тому числі 3021 204 грн - за податковим зобов`язанням та 755 301,00 грн - за штрафами.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь ТОВ "ТСК" сплачений судовий збір у сумі 22 700,00 грн.
4. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2022 року у справі № 520/28510/21 скасовано, та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог ТОВ "ТСК" відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, 12 жовтня 2023 року через систему "Електронний суд" позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2022 року.
6. Ухвалою Верховного Суду від 16 жовтня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 17 жовтня 2023 року до Суду надійшла заява позивача про зупинення дії постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року у справі № 520/28510/21, яку ухвалою Верховного Суду від 19 жовтня 2023 року відмовлено у її задоволенні.
8. Через систему "Електронний суд" 25 жовтня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач, пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб`єкта господарювання, є платником податку на додану вартість.
11. Основними видами діяльності ТОВ "ТСК" за КВЕД є торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами 45.11, торгівля іншими автотранспортними засобами 45.19, оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів 45.31, оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням 46.61.
12. Посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ТСК", за результатами якої складено акт № 1849720-40-07-27-06/37091926 від 19 жовтня 2021 року, яким встановлено порушення абзацу "а" пункту 198.1, абз. 1.2 пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ, всього у сумі 3 021 204 грн, в тому числі за травень 2018 року у сумі 11 120 грн, за липень 2018 року у сумі 1 996 грн, за серпень 2018 року у сумі 33 842 грн, за вересень 2018 року у сумі 685 грн, за жовтень 2018 року у сумі 15 112 грн, за листопад 2018 року у сумі 79 768 грн, за грудень 2018 року у сумі 54 182 грн, за лютий 2019 року у сумі 16 954 грн, за червень 2019 року у сумі 68 964 грн, за серпень 2019 року у сумі 135 072 грн, за жовтень 2019 року у сумі 492 743 грн, за листопад 2019 року у сумі 181 762 грн, за грудень 2019 року у сумі 205 821 грн, за січень 2020 року у сумі 53 920 грн, за лютий 2020 року у сумі 183 689 грн, за березень 2020 року у сумі 7 115 грн, за травень 2020 року у сумі 115 250 грн, за серпень 2020 року у сумі 202 766 грн, за жовтень 2020 року у сумі 241 970 грн, за листопад 2020 року у сумі 315 088 грн, за грудень 2020 року у сумі 603 385 гривень, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, всього у сумі 3 021 204 грн.
13. Під час перевірки директор ТОВ "ТСК" Бурякін Є. Л. відмовився від отримання запиту контролюючого органу про надання копій документів та пояснень про обставини, встановлені у ході перевірки, про що посадовими особами відповідача 08 жовтня 2021 року складено акт № 4566/20-40-07-27-06/37091926 "Про неможливість вручення запиту про надання копій документів та пояснень від 04 жовтня 2021 року".
14. Крім того, посадовими особами контролюючого органу також складено акт № 4565/20-40-07-27-06/37091926 "Про надання не в повному обсязі до перевірки документів при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ТСК" (код ЄДРПОУ 37091926)"
15. Отже, як встановлено судом апеляційної інстанції, податкова перевірка проводилася контролюючим органом з урахуванням тих документів, що були надані платником податків, перелік яких наведено у додатку 3 до акта перевірки від 19 жовтня 2021 року за № 1897/20-40-07-27-06/37763844, наданим відповідачем під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції з додатковими поясненнями від 18 серпня 2023 року.
16. Станом на дату складання акта перевірки письмові пояснення ТОВ "ТСК" та їх документальне підтвердження щодо встановлених обставин під час перевірки порушень були відсутні. Заперечення на дії (бездіяльність) посадових осіб контролюючого органу, що проводили контрольний захід, позивачем не подавались.
17. Порушення, установлені актом перевірки, стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № 00256160727 від 17 листопада 2021 року, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем ПДВ на суму 3 776 506,00 грн, у тому числі 3 021 204 грн - за податковим зобов`язанням та 755 301 грн - за штрафними санкціями, згідно з розрахунком (т. 2 а.с. 44, 45).
18. Вважаючи, що спірне податкове повідомлення-рішення податкового органу прийнято з порушенням норм чинного законодавства України, позивач звернувся до суду з цим позовом.
19. Водночас, судами встановлено, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства ґрунтуються на не підтвердженні господарських операцій між позивачем та ТОВ "Аджіо", ТОВ "Емітент", ТОВ "Асканія Центр Плюс", ТОВ "Євро-Проект", ТОВ "Миксторг", ТОВ "Аполон Інвест", ТОВ "Новація Ком", ТОВ "Найтлонг", ТОВ "Вел-Фарго", ТОВ "Віана Рітейл", ТОВ "Карнелия НЖФ", ТОВ "ФПГ Міранда", ТОВ "Несон", TOB "Сармат Інвест", ТОВ "Елерон НВП", ТОВ "Табас Лекс", ТОВ "Байкал ВПК", ТОВ "Диола НВК", ТОВ "Торгова Компанія "Алекс", ТОВ "Оушен Стиль", ТОВ "Абигайл".
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування та того, що господарські операції позивача з визначеними контрагентами мають реальний характер, здійснені позивачем із дотриманням норм чинного законодавства, дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00256160727 від 17 листопада 2021 року є протиправним та підлягає скасуванню.
20.1 Аналізуючи аргументи контролюючого органу щодо неналежного оформлення товарно-транспортних накладних та їх ненадання під час перевірки, суд виходив із того, що наявність усіх необхідних документів та доказів, які підтверджують рух активів у процесі здійснення операцій із контрагентами, є достатньою підставою для підтвердження реальності господарських операцій. Не зазначення в товарно-транспортних накладних конкретної адреси щодо пунктів навантаження та відвантаження товарів та інших відомостей не може бути вирішальним фактором для заперечення дійсності цих операцій.
Посилаючись на Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом України, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363 та Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженому постановою КМУ від 25 лютого 2009 року № 207 суд першої інстанції відзначив, що ТТН є необхідним первинним документом для того учасника правовідносин, для котрого перевезення є господарською операцією, тобто такою дією чи подією, що викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі. Якщо ж для продавця, який відвантажив товар зі свого складу покупцю безпосередньо, зобов`язань стосовно перевезення не виникає, структура його активів не змінюється, то перевезення для нього не є господарською операцією, а ТТН, відповідно, не є первинним документом, що підтверджує факт отримання послуг перевезення. Водночас ні у Правилах № 363, ні у пункті 2 Переліку № 207 ТТН не названо серед документів, які мають бути у водія юридичної особи чи фізичної особи підприємця, який здійснює вантажні перевезення для власних потреб.
Судом встановлено, що за договорами з ТОВ "Еленор НВП", ТОВ "Емітент", ТОВ "Карнелія НЖФ", ТОВ "Абигайл", ТОВ "Оушен стиль", ТОВ "Табас Лекс", ТОВ "Байкал ВПК", ТОВ "Аполон Інвент" (ТОВ "Експерт авто плюс") фактичне переміщення придбаних ТМЦ здійснювалось позивачем самостійно, оскільки за умовами договорів поставки у контрагентів позивача як продавців не виникало обов`язку з доставки (перевезення) товару безпосередньо покупцю (за місцем його знаходження) та ним не було понесено транспортних витрат відповідно до умов договорів поставки (мав місце самовивіз), то, відповідно, для позивача ТТН не є тим первинним документом, що має підтвердити його участь у вказаних господарських операціях, й відсутність таких документів у позивача за встановлених умов договорів жодним чином не може свідчити про нереальність вказаних господарських операцій та спростовує відповідні висновки податкового органу.
20.2 Щодо посилань контролюючого органу на те, що керівники деяких підприємств одночасно обіймали керівні посади, були засновниками декількох підприємств, судом зазначено, що згідно з частиною другою статті 21 КЗпП України працівник має право реалізувати свої здібності до продуктивної і творчої праці шляхом укладення трудового договору на одному або одночасно на декількох підприємствах, в установах, організаціях, якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором або угодою сторін. Обмежень щодо обіймання посади директора на декількох підприємствах однією особою станом на перевіряємий період законодавством України не встановлено. Крім того, будь-яких доказів, на кшталт, рішень загальних зборів контрагентів позивача, директором в яких була одна особа, якими б встановлювалася така заборона, відповідачем суду не надано.
20.3 Дослідженні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) суд першої інстанції, враховуючи правову позицію викладену у постанові Верховного Суду від 25 лютого 2021 року у справі № 640/3515/19, дійшов висновку про те, що вони містять усі зазначені реквізити, у тому числі за відомостями, що містяться в цих актах можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій. При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
20.4 Щодо посилань в акті перевірки на те, що контрагенти позивача ( ТОВ "Елерон НВП", ТОВ " Карнелія НЖФ", ТОВ " Байкал ВПК", ТОВ "Євро-Проект") є фігурантом кримінальних проваджень за статями 191, 205, 364 Кримінального кодексу України (далі - КК України), то суд зауважив, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили. Докази наявності вироків, що набрали законної сили стосовно посадових осіб контрагентів, а також де б досліджувались господарські операції між позивачем та контрагентами в рамках кримінального провадження в матеріалах справи відсутні.
21. Натомість, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволені позову, дійшов протилежних висновків.
22. Так, суд апеляційної інстанції, дослідивши надані позивачем документи на придбання ним товарів та послуг у перелічених в судовому рішенні контрагентів, зауважив, що позивачем надано виключно документи, які фіксують факт укладання правочинів (договори) та їх результати (податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення). Водночас матеріали справи не містять підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов`язань, тобто доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, послуг, що є предметом договорів.
Фактично, крім документів у паперовому вигляді, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових і податкових накладних, а також проведення оплати (у переважній більшості на користь третіх осіб шляхом укладення договору про відступлення права вимоги боргу), інших доказів на підтвердження реальності господарських відносин позивачем не надано. При цьому всі договори певного виду є ідентичними і фактично не містять розбіжностей або індивідуальних особливостей.
23. В контексті встановлених обставин суд апеляційної інстанції також висновувався на тому, що договори про надання юридичних та рекламних послуг, оптимізацію та просування сайтів, акти про надання консультаційних послуг з питань керування підприємством оформлені ТОВ "ТСК" та його контрагентами без дотримання всіх істотних умов, установлених статтями 203, 837, 901 Цивільного кодексу України, а акти виконаних робіт (наданих послуг) не розкривають суть виконаних операцій та не можуть слугувати підтверджуючими документами, згідно з якими нібито здійснювалось придбання таких послуг (робіт), що свідчить про відсутність у ТОВ "ТСК" мети настання реальних наслідків у вигляді отримання економічного ефекту за такими договорами (приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому).
24. Суд апеляційної інстанції під час ухвалення судового рішення у справі урахував пояснення позивача щодо того, що згідно з повним переліком видів діяльності до видів діяльності контрагентів позивача за КВЕД включено види діяльності щодо надання юридичних та рекламних послуг, однак зазначає, що у сукупності з іншими встановленими обставинами вказане не підтверджує фактичного здійснення господарських операцій, досліджених контролюючим органом під час податкової перевірки.
25. Додаткового зазначив, що основні види діяльності контрагентів позивача, встановлені контролюючим органом в акті перевірки, не узгоджуються з наданими ними послугами та виконаними роботами, тобто контрагенти позивача не спеціалізуються за основним видом діяльності (інше направлення діяльності) на виконанні придбаних позивачем послуг (робіт) - юридичних та рекламних, оптимізації та просуванню сайтів, не є суб`єктами економічної діяльності з виконання операцій з надання юридичних та рекламних послуг, виконання робіт з оптимізації та просуванню сайтів, які зазначено у відповідних актах приймання-передачі, та функціонують лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у "замовників".
26. Під час розгляду справи судом встановлена відсутність трудових ресурсів, технічного та кваліфікованого персоналу, що необхідні для здійснення господарської діяльності контрагентами позивача в значних обсягах, невідповідність предмету укладених договорів видам діяльності контрагентів позивача.
27. Також відсутня первинна транспортна документація на перевезення придбаного позивачем товару, у тому числі товарно-транспортні накладні. При цьому у наявних в матеріалах справи договорах пунктом поставки ТМЦ зазначено лише назву міста - м. Харків, а місцезнаходження товару невідоме, що не дає можливості встановити приналежність пункту (об`єкта) навантаження до конкретної юридичної особи та дослідити рух ТМЦ та сам факт перевезення. Суд апеляційної інстанції врахував і той факт, що позивачем не надано паспортів якості, сертифікатів відповідності чи інших документів щодо перевірки якості товару, сторонами договорів поставки не узгоджено гарантійні зобов`язання продавця, хоча за договором купівлі-продажу обладнання № 28/12 від 28 жовтня 2020 року, ТОВ "ТСК" придбало "Діагностичний пристрій GM OBD", а за договором купівлі-продажу обладнання № 21 від 02 серпня 2019 року токарний верстат.
28. Окрім вищевикладеного, колегія суддів суду апеляційної інстанції зауважила, що позивачем в ході судового розгляду справи не надано доказів на підтвердження здійснення комплексу операцій, як зі сторони позивача, так і контрагентів, які забезпечують фізичне переміщення товарно-матеріальних цінностей між учасниками ланцюга поставок, надання послуг (юридичних, рекламних, з просування та оптимізації сайтів) з понесенням певних витрат, пов`язаних з обслуговуванням означених поставок (переміщення чітко визначеної кількості й асортименту товару в необхідну точку, оптимальним маршрутом за необхідний час, проведення навантажувально-розвантажувальних робіт, здійснення контролю за станом виконання придбання/поставки ТМЦ тощо) та наданням послуг (наявності їх чіткого переліку та конкретного результату, отриманого замовником за результатом їх надання, тощо).
29. Водночас, враховуючи обставини цієї справи та з урахуванням наведених у судовому рішенні правових позицій Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що отримана ТОВ "ТСК" податкова вигода у вигляді податкового кредиту з податку на додану вартість є безпідставною, оскільки факт надходження у розпорядження позивача товарно-матеріальних цінностей саме від тих суб`єктів господарювання, які згадані у документах обов`язкової податкової звітності платника, та надання послуг такими суб`єктами господарювання, суд апеляційної інстанції визнає недоведеними.
30. При цьому, посилаючись на звернення із заявою про кримінальне правопорушення за фактом влучення ворожого снаряду до офісу ТОВ "ТСК" у березні 2022 року та знищення частини документів, позивач не вказує як саме вказана подія вплинула на обставини справи щодо документів, які надавалися позивачем та перевірялися контролюючим органом під час документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ТСК", за результатами якої складено акт № 1849720-40-07-27-06/37091926 від 19 жовтня 2021 року.
31. Окрім того, суд апеляційної інстанції, беручи до уваги податкову інформацію, отриману контролюючим органом, зокрема щодо керування численними фірмами директорами постачальників позивача, деякі контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень, обрив ланцюга постачання послуг/товарів за даними Єдиного реєстру податкових накладних, тощо, зазначив, що платнику податків необхідно проявляти розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
32. Отже, на переконання суду апеляційної інстанції, викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу щодо заниження ТОВ "ТСК" суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, у періоді, що перевірявся контролюючим органом, позивачем не спростовано, останній не довів реальності господарських операції з визначеними контрагентами.
33. З урахуванням встановлених у справі обставин, колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00256160727 від 17 листопада 2021 року, яким ТОВ "ТСК" збільшено грошове зобов`язання за платежем ПДВ на суму 3 776 506,00 грн, у тому числі 3 021 204 грн за податковим зобов`язанням та 755 301 грн за штрафними санкціями, прийняте ГУ ДПС у Харківській області на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, та обґрунтовано.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
34. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
35. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
36. Зокрема, скаржник зазначає, що апеляційним судом застосовано норми податкового законодавства без урахувань зазначених висновків Верховного Суду:
1. Щодо відсутності товарно-транспортних накладних - постанови Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 480/6866/21, від 27 січня 2022 року у справі № 120/712/20-а. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції надано єдину оцінку відсутності товарно-транспортних накладних у досліджуваних відносинах. В той же час, судом не оцінено той факт, що договори, які розглядалися судами, не є договорами перевезення. Більш того, на переконання позивача, законодавством не врегульовано питання оформлення ТТН при самостійному вивезенні ТМЦ. Використання власного автомобіля для вивезення ТМЦ не є підставою для визнання господарської операції нереальною. Позивачем надано видаткові накладні для підтвердження факту отримання товару. У письмових поясненнях позивача від 26 травня 2023 року міститься детальний опис ланцюга поставок та ланцюга збуту окреслених товарно-матеріальних цінностей, які підтверджуються видатковими накладними.
2. Щодо наявності кримінальних проваджень стосовно контрагентів (ТОВ "Євро- Проект", ТОВ "Несон", ТОВ "Карнелия НЖФ", ТОВ "Байкал ВПК", ТОВ "Диола НВК") - позивач посилається на постанови Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 24 квітня 2018 року у справі № 2а/0370/205/12, та зазначає, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Про наявність кримінальних справ, чи тим більше наявність вироків, за фактом фіктивного підприємництва, що має безпосереднє значення для надання висновку, щодо діяльності господарюючих суб`єктів, а ні щодо позивача ні щодо його контрагентів надано не було. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Додає, що належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагентів позивача, який би набрав законної сили під час розгляду справи - контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача. Доказів щодо причетності позивача до злочинів податковим органом не надано. Отже, врахування судом обставин наявності кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача суперечить висновкам Верховного Суду, навіть у разі врахування їх у сукупності з іншими доводами.
3. Щодо звітності та інформації про контрагентів позивача - позивач посилається на постанови Верховного Суду від 08 червня 2021 року у справі № 400/1727/20, від 25 лютого 2021 року у справі № 640/3515/19, ухвалу від 01 листопада 2016 року у справі 1570/4260/12, постанови від 08 грудня 2021 року у справі № 810/3514/17, від 05 серпня 2021 року у справі № 813/5824/15, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19, від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15. Зокрема, наголошує на тому, що чинне законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосередніх контрагентів або третіх осіб у відносинах з контрагентами на предмет виконання ними вимог податкового законодавства. Також звертає увагу на те, що відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій, оскільки залучення працівників є можливими за договорами цивільно - правового характеру, аутсорсингу чи аутстафінгу.
Окрім того, посилання на ідентичність договорів судом апеляційної інстанції є помилковим з огляду на диспозитивність цивільного права в аспекті укладання договорів, при цьому, вказане не є порушенням вимог чинного законодавства та не може вважатись доказом нереальності вчинених господарських операцій.
4. Щодо дослідження судом апеляційної інстанції видів діяльності контрагентів - скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 810/2523/16. Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не в повному обсязі надано оцінку доказам щодо видів діяльності контрагентів позивача за КВЕД ТОВ "Аджіо", ТОВ "Асканія Цент Плюс", ТОВ "Новація Ком", ТОВ "Віана Рітейл", ТОВ "Найтлонг", ТОВ "Вел-Фарго", ТОВ "Карнелия НЖФ", ТОВ "Несон", ТОВ "Сармат Інвест", ТОВ "Євро-Проект", ТОВ "Байкал ВПК", ТОВ "Торгова компанія "Алес".
На думку скаржника, суд апеляційної інстанції помилково врахував, що основна діяльність контрагентів позивача може свідчити, навіть у сукупності доказів, про нереальність господарських операцій. Позивачем на запит суду надано витяги з відкритих реєстрів щодо розширеного переліку видів діяльності контрагентів. Докази, які надані відповідачем та на які опирався суд апеляційної інстанції містять лише основний вид діяльності. В той же час, відповідно до відомостей з відкритих джерел, діяльність контрагентів позивача охоплюється не тільки основним напрямком, але й додатковим. Позивачем доведено, що усі досліджувані господарські правовідносини з його контрагентами відбувалися у межах КВЕД, як основних, так й додаткових.
5. Щодо нереальності договорів про надання юридичних послуг - постанови Верховного Суду від 25 лютого 2021 року у справі № 640/3515/19, від 16 квітня 2019 року у справі № 820/9654/15, від 25 листопада 2019 року у справі № 826/3308/17. На думку позивача:
відповідно до процесуального законодавства України, відшкодування витрат на професійну правничу допомогу є правом учасника справи. Наявність або відсутність реалізації такого права не може слугувати доказом нереальності господарської операції, оскільки сам по собі факт наявності права не передбачає обов`язкової його реалізації відповідним суб`єктом;
результат усних консультацій, надання відповідної інформації тощо неможливо підтвердити виходячи з правової природи юридичної послуги. В той же час, щодо письмових консультацій, на яких акцентував суд апеляційної інстанції, то право власності на результат такої консультації переходить позивачу. Однак, законодавством не визначено обов`язку щодо збереження результату робіт як за певними договорами, так й в цілому. Результати письмових консультацій не є первинними документами в розумінні законодавства;
вимога щодо наявності первинної документації державних органів при здійснені представництва позивача також не ґрунтується на законі. Характер представництва може різнитися. В залежності від характеру дій, вчинених під час представництва, не обов`язковим наслідком є подання/отримання відповідних документів.
Наполягає, що досліджені в судовому засіданні акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) містять усі зазначені реквізити, у тому числі за відомостями, що містяться в цих актах можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій. При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Факт реальності договору про надання юридичних послуг підтверджується актами виконаних робіт, податковими накладними, звітом щодо отриманих послуг, платіжними дорученнями, доказами оприбуткування отриманих послуг, шляхом надання оборотно-сальдової відомості.
6. Щодо нереальності договорів про надання рекламних послуг, договорів про оптимізацію та просування сайту - постанови Верховного Суду від 24 квітня 2018 року у справі № 821/1344/17. Скаржник стверджує, що ним надані усі необхідні первинні документи в ході податкової перевірки. На запит суду з письмовими поясненнями від 26 травня 2023 року надано примірники продукції та результати надання рекламних послуг. Вважає, що відсутні підстави для визнання таких господарських операцій нереальними.
7. Щодо процесуальних порушень - постанова Верховного Суду від 01 грудня 2021 року у справі № 1.380.2019.004026. Позивач звертає увагу на те, що відповідачем у ході розгляду апеляційної скарги (як під час підготовчого провадження, так й під час розгляду справи по суті) подавалися до суду апеляційної інстанції нові докази, які не були подані під час провадження у суді першої інстанції. При цьому не зазначена жодна причина неподання доказів до суду першої інстанції з доказами поважності та винятковості причини пропуску строку, як цього вимагає положення частини четвертої статті 308 КАС України На думку скаржника, докази надані відповідачем із порушенням процесуального законодавства та не могли бути предметом оцінки та дослідження. Зазначене твердження також містилося у письмових поясненнях позивача від 03 серпня 2023 року, які судом апеляційної інстанції проігноровано.
37. Товариство також звертає увагу, що ним наводилися правові висновки Верховного Суду у постанові від 25 лютого 2021 року у справі № 640/3515/19, які не були досліджені судом апеляційної інстанції. З огляду на подібність даних правовідносин та правовідносин, що досліджувалися судом у справі № 640/3515/19, однакове правове регулювання цих правовідносин, судом апеляційної інстанції було неправильно надано оцінку усім обставинам справи через не дослідження наданих позивачем посилань.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
38. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
39. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
40. За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
41. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
42. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
43. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
44. Положеннями пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України установлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
45. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
46. Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
47. За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
48. Згідно підпункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
49. Відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
50. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
51. За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
52. Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
53. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
54. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
55. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
56. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
57. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
58. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
59. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
60. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
61. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
62. Отже, як з`ясували суди попередніх інстанцій в періоді, який охоплювався податковою перевіркою, між позивачем та рядом контрагентів, а саме, ТОВ "Аджіо" (код за ЄДРПОУ 43741729) за жовтень 2020 року, ТОВ "Емітент" (код за ЄДРПОУ 42670783) за червень 2019 року, ТОВ "Асканія Центр Плюс" (код за ЄДРПОУ 42902415) за серпень 2020 року (включено до податкових декларацій з податку на додану вартість за серпень 2020 року та за жовтень 2020 року), ТОВ "Євро-Проект" (код за ЄДРПОУ 41291790) за липень 2018 року, серпень 2018 року, вересень 2018 року, ТОВ "Миксторг" (код за ЄДРПОУ 42515563) за лютий 2019 року, ТОВ "Аполон Інвест" (код за ЄДРПОУ 38912037) за січень 2020 року, ТОВ "Новація Ком" (код за ЄДРПОУ 42934667) за листопад 2020 року, ТОВ "Найтлонг" (код за ЄДРПОУ 42990407) за листопад 2020 року, ТОВ "Вел-Фарго" (код за ЄДРПОУ 42990538) за жовтень 2020 року, ТОВ "Віана Рітейл" (код за ЄДРПОУ 43312879) за грудень 2020 року, ТОВ "Карнелия НЖФ" (код за ЄДРПОУ 43052460) за серпень 2019 року, ТОВ "ФПГ Міранда" (код за ЄДРПОУ 41638754 за травень 2018 року, ТОВ "Несон" (код за ЄДРПОУ 42132911) за листопад 2018 року, за вересень 2018 року (включено до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2018 року), TOB "Сармат Інвест" (код за ЄДРПОУ 42454642) за грудень 2018 року, ТОВ "Елерон НВП" (код за ЄДРПОУ 42134154) за серпень 2018 року, ТОВ "Табас Лекс" (код за ЄДРПОУ 43135185) за жовтень 2019 року, ТОВ "Байкал ВПК" (код за ЄДРПОУ 43203181) за грудень 2019 року, листопад 2019 року, лютий 2020 року, ТОВ "Диола НВК" (код за ЄДРПОУ 43203794) за лютий 2020 року (включено до податкових декларацій з податку на додану вартість за лютий 2020 року та за березень 2020 року), за січень 2020 року, ТОВ "Торгова Компанія "Алекс" (код за ЄДРПОУ 43397643) за травень 2020 року, ТОВ "Оушен Стиль" (код за ЄДРПОУ 43052853) за жовтень 2019 року, ТОВ "Абигайл" (код за ЄДРПОУ 42685873) за вересень 2019 року (включено до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року), було укладено договори, за якими здійснювалися господарські операції однотипного характеру, зокрема:
- про надання юридичних послуг;
- про надання рекламних послуг;
- щодо оптимізації та просування сайту;
- про поставки;
- купівлі-продажу обладнання;
- підряду;
- про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів;
- про надання консультаційні послуги.
63. Так, суд апеляційної інстанції, дослідивши наявні у матеріалах справи докази, проаналізував окремо кожну господарську операцію у розрізі кожного контрагента та встановив, що: