ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 березня 2025 року
м. Київ
справа № 826/24697/15
касаційне провадження № К/9901/33509/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві (далі - Управління) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.05.2020 (суддя Григорович П.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2020 (головуючий суддя - Земляна Г.В., судді - Мєзєнцев Є.І., Парінов А.Б.) у справі за позовом Консорціуму "Науково-виробниче об`єднання "Укргідроенергобуд" (далі - Консорціум) до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправними дій,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2015 року Консорціум звернувся до суду з позовом до Управління (яке є правонаступником ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС м. Києва), в якому (з урахуванням уточнення позовних вимог) просив: скасувати податкове повідомлення -рішення № 0004822202 від 28.06.2015; визнати протиправними дії ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві, які полягають у встановленні завищення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року в сумі 747678,00 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Компанія "Дісо" та ТОВ "Тріада Торг". Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 28.05.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2020, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0004822202 від 28.06.2015. В решті позову відмовив.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Консорціум правомірно сформував податковий кредит у грудні 2014 року за господарськими операціями із ТОВ "Компанія "Дісо" та ТОВ "Тріада Торг", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, які не містять дефектів форми та змісту, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, придбані у зазначених контрагентів товарно-матеріальні цінності були використані позивачем у процесі здійснення господарської діяльності, зокрема, передані у монтаж разом із паспортами якості для філії позивача, для потреб якої і проводились оспорювані закупівлі, що підтверджується відповідними договорами та первинними бухгалтерськими документами, а відтак оспорюване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою непідтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав відсутності товарно-транспортних накладних, які б підтверджували факт транспортування товарно-матеріальних цінностей від продавця до покупця, ненадання позивачем до перевірки паспортів/сертифікатів якості, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у контрагентів позивача необхідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, незнаходження контрагентів позивача за місцезнаходженням, що, в свою чергу, унеможливило проведення зустрічних звірок.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.12.2020 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Консорціум просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що в процесі розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було досліджене питання транспортування товару та підтверджене його транспортування від постачальника через генпідрядника до замовника, виходячи із договірного порядку передачі супроводжувальної експлуатаційної документації, що було узгоджено умовами договорів поставки від 21.01.2014 № 21/01-2014 та від 09.09.2014 № 2014-09/09. Також, Консорціум вказує, що посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 22.04.2020 у справі № 826/26660/15 є безпідставними, оскільки питання, яке досліджувалося у цій справі, стосувалися господарської операції, за результатами проведення якої право платника на витрати та податковий кредит підтверджувалося недостовірними первинними документами, підписаними особою, яку неможливо ідентифікувати.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.03.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 26.03.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено позапланову виїзну перевірку Консорціуму з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні фінансово-господарських операцій по взаємовідносинах з ТОВ "Компанія "Дісо", ТОВ "Тріада торг" за період з 01.11.2014 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом №257/26-59-22-02/33834660 від 11.06.2015 (далі - акт перевірки), за висновками якого позивачем були порушені вимоги пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість за листопад 2014 року на загальну суму 409053,00 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового)періоду за грудень 2014 року на 747678,00 грн (рядок 19 Декларації за грудень 2014 року).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом було прийняте податкове повідомлення-рішення від 28.06.2015 №0004822202, яким Консорціуму збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 613580,00 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 409053,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 204527,00 грн.
Фактичною підставою для збільшення Товариству грошових зобов`язань з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) слугували висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Компанія "Дісо", ТОВ "Тріада торг", яка, в свою чергу, обґрунтовується контролюючим органом з огляду на порушення норм податкового законодавства контрагентами позивача та третіми особами в ланцюгу постачання, з якими позивач у взаємовідносини не вступав, а також на відсутності у контролюючого органу інформації про основні засоби і трудові ресурси прямих контрагентів позивача. Зазначені обставини встановлені контролюючим органом виключно на підставі податкової інформації про неможливість проведення зустрічних звірок ТОВ "Компанія "Дісо" і ТОВ "Тріада торг". Крім того відповідач посилався на відсутність товарно-транспортних накладних, які б підтверджували обставини транспортування товару від контрагентів до позивача, а також відсутність сертифікатів якості. Інших обставин збільшення позивачу сум грошових зобов`язань, зменшення розміру від`ємного значення та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій акт перевірки в собі не містить.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із наступного.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України ля цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, у статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статі 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між ТОВ "Компанія "Дісо" (постачальник) та позивачем (покупець) були укладені договори поставки: від 27.03.2014 №27/03-14 та від 21.01.2014 №21/01-2014, які за змістом є ідентичними та не підлягають окремому дослідженню (далі - договори), відповідно до пунктів 1.1, 1.2 яки