ПОСТАНОВА
Іменем України
27 березня 2025 року
Київ
справа №380/22220/23
адміністративне провадження №К/990/20926/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 380/22220/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОККО ЕНЕРДЖІ" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року (суддя - Потабенко В. А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року (головуючий суддя - Ніколін В. В., судді: Гінда О. М., Качмар В. Я.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ОККО ЕНЕРДЖІ" (далі - позивач, ТОВ "ОККО ЕНЕРДЖІ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 07 червня 2023 року №13111/13-01-04-04.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що реєстрація податкових накладних відбулась з порушенням граничних строків їх реєстрації, однак, розмір застосованих штрафних санкцій не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме - пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу. Оскільки станом на час застосування штрафних санкцій чинними були пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України, які пом`якшили відповідальність платників податків, то застосування відповідачем положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України є протиправним.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 31 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року, позов задовольнив, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 07 червня 2023 року №13111/13-01-04-04 повністю.
Вирішуючи спір, який виник між сторонами, суди встановили такі обставини.
За результатами камеральної перевірки дотримання ТОВ "ОККО ЕНЕРДЖІ" вимог пункту 192.10 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК України ГУ ДПС склало акт від 09 травня 2023 року № 12220/13-01-04-07/32206599 (далі - Акт камеральної перевірки). В Акті камеральної перевірки зроблені висновки про порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, що полягає у несвоєчасній реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) тринадцяти податкових накладних (далі - ПН), а також пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, що полягає у несвоєчасній реєстрації в ЄРПН двох ПН.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 07 червня 2023 року №13111/13-01-04-04, яким до ТОВ "ОККО ЕНЕРДЖІ" застосовано штрафні санкції в сумі 753032,45 грн.
За наслідками адміністративного оскарження Державна податкова служба України прийняла рішення № 25572/6/99-00-06-03-01-06 від 01 вересня 2023 року, яким скаргу ТОВ "ОККО ЕНЕРДЖІ" залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України ГУ ДПС під час визначення розміру штрафних санкцій повинно було керуватися саме нормами пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в редакції Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі - Закон № 2876-IX). Також суди зазначили, що Закон № 2876-IX має пряму вказівку про зворотну дію його у часі, про що свідчить вживання законодавцем як в пункті 89, так і в пункті 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України словосполучення "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні…".
Оцінюючи доводи ГУ ДПС про те, що суд мав можливість застосувати зменшені розміри штрафних санкцій і скасувати податкове повідомлення-рішення у відповідній частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що згідно з підпунктом 20.1.18 пункту 20.1 статті 20 ПК України саме контролюючі органи, а не суд мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків. Функція судового контролю під час розгляду справ полягає у перевірці правомірності винесеного рішення податкового органу і не може виражатися у здійсненні замість суб`єкта владних повноважень його службової діяльності, яка полягає у визначенні у порядку, встановленому законодавством, сум податкових та грошових зобов`язань платників податків.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвали нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди застосували положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23 та від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23. У цих постановах суду міститься висновок, відповідно до якого штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. Порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладення на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.
З урахуванням таких висновків ГУ ДПС вважає, що до спірних правовідносин щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у липні - листопаді 2022 року, неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, оскільки граничні строки їх реєстрації припадають на серпень - листопад 2022 року, тобто до дня набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 18 липня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
Відзив на касаційну скаргу від ТОВ "ОККО ЕНЕРДЖІ" не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає в тому, що позивач допустив порушення строків реєстрації в ЄРПН п`ятнадцяти податкових накладних, складених у період 31 липня 2022 року - 02 листопада 2022 року, 31 січня 2023 року. За несвоєчасну реєстрацію ПН, складених у період 31 липня 2022 року - 02 листопада 2022 року, ГУ ДПС застосувало штрафні санкції в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (10% і 20%) в сумі 752384,40 грн, а за несвоєчасну реєстрацію ПН, складених 31 січня 2023 року, - в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2%), в сумі 648,05 грн. Податкове повідомлення-рішення прийнято 07 червня 2023 року.
Ключовим питанням, яке поставлено перед судами попередніх інстанцій, а так само перед судом касаційної інстанції, є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до податкових накладних, складених у період 31 липня 2022 року - 02 листопада 2022 року, реєстрація яких відбулась протягом серпня - грудня 2022 року. У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій (07 червня 2023 року) за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
Вирішуючи зазначені питання, колегія суддів виходить з такого.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
У межах цієї справи штрафні санкції до позивача були застосовані на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період з 31 липня 2022 року - 02 листопада 2022 року, реєстрація яких відбулась протягом серпня - грудня 2022 року. Також в межах спірних правовідносин до позивача застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію двох ПН, складених 31 січня 2023 року, - в розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2%).
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що судові рішення взагалі не містять мотивів скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій в розмірі, встановленому пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (2%), в сумі 648,05 грн, що свідчить про необґрунтованість судових рішень в цій частині.
Перевіряючи правильність висновків судів попередніх інстанцій в іншій частині задоволених позовних вимог, суд виходить з того, що згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні з 24 лютого 2022 року введено воєнний стан, дія якого неодноразово продовжувалася і триває станом на цей день.
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
Аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23), з якого вбачається такий правовий підхід.
З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку.
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позиці