ПОСТАНОВА
Іменем України
20 березня 2025 року
Київ
справа №160/22698/23
адміністративне провадження №К/990/20569/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 160/22698/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БІГ СІТІ ГРУП" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "БІГ СІТІ ГРУП" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 травня 2024 року (головуючий суддя - Олефіренко Н. А. (доповідач), судді: Божко Л. А., Суховаров А. В.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "БІГ СІТІ ГРУП" (далі - позивач, ТОВ "БІГ СІТІ ГРУП") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки відповідач застосував штраф у сумі 572524,95 грн відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Водночас станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрали чинності зміни до ПК України, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 89 і 90, які збільшили граничні строки реєстрації податкових накладних і зменшили розміри штрафних санкцій за їх порушення. Посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, позивач доводив, що ГУ ДПС під час здійснення розрахунку штрафних санкцій повинно було керуватися саме новими нормами, а неправильно здійснений розрахунок штрафних санкцій є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення у повному обсязі.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01 листопада 2023 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року в частині застосування до ТОВ "БІГ СІТІ ГРУП" штрафних санкцій в сумі 384975,53 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 01 травня 2024 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 ПК України ГУ ДПС провело камеральну перевірку підприємства ТОВ "БІГ СІТІ ГРУП" (код ЄДРПОУ 37451739) з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт № 8569/04-36-04-08/37451739 від 21 березня 2023 року (далі - Акт камеральної перевірки).
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), визначених пунктом 201.10. статті 201 ПК України, від 3 до 36 днів.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення № 00108910408 від 17 травня 2023 року, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10% і 30 % від сум податку на додану вартість, які вказані у податкових накладних, - на загальну суму 572524,95 грн.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання своїх податкових обов`язків відповідно до вимог Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року (далі - Порядок № 225), а тому позивач не звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Суд врахував, що 08 лютого 2023 року набрали чинності пункти 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, аналіз яких свідчить про те, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. Між тим, виходячи з вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, суд першої інстанції дійшов висновку, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Врахувавши можливість самостійно здійснити розрахунок штрафних санкцій, суд такий зробив, як наслідок, визначив розмір правомірно застосованих штрафних санкцій - в сумі 187549,42 грн, а в іншій частині податкове повідомлення-рішення скасував.
Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. Апеляційний суд врахував, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Отже, податкові накладні, складені в період дії "ковідного" мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року. Визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. З огляду на обставини, що мають місце у цій справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за вчинене ним порушення, однак, визнав помилковими і висновки суду першої інстанції про можливість застосування у спірних правовідносинах зменшених розмірів штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Суд зазначив, що законодавець прямо не надав зворотної дії у часі пунктам 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, відповідно, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). З цих підстав суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення у повному обсязі, як наслідок, відсутність підстав для задоволення позову.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ "БІГ СІТІ ГРУП" подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою вимоги пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, на який позивач посилався у позовній заяві і застосування якого судом першої інстанцій стало підставою для часткового задоволення позову. Позивач звертає увагу, що ті висновки, які містяться в постанові суду апеляційної інстанції, викладені і в постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, але Верховний Суд у такій справі не вирішував питання застосування і дії пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. При цьому згідно з рішенням Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 у питанні юридичної відповідальності має застосовуватися саме новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього. Відповідно, оскільки під час прийняття податкового повідомлення-рішення діяли як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, то з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" і статті 58 Конституції України, застосуванню підлягали штрафні санкції у зменшеному розмірі як такі, що пом`якшують відповідальність.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ТОВ "БІГ СІТІ ГРУП" посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 12 червня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника, визнавши обґрунтованими приведені обґрунтування щодо наявності винятку, передбаченого підпунктом "а" пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.
20 червня 2024 року через підсистему "Електронний суд" від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на законність і обґрунтованість постанови апеляційного суду, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. Звертає увагу, що висновки апеляційного суду у повному обсязі відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 12 квітня 2024 року у справі №620/9720/23. Щодо посилання позивача на статтю 58 Конституції України ГУ ДПС звертає увагу, що за змістом рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 аби закон мав зворотну дію у часі потрібно, щоб законодавець про це вказав у відповідному законі. Натомість, в даному випадку Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки щодо надання зворотної дії в часі будь-яким положенням/нормам, внесеним ним в ПК України. Отже, на дату прийняття податкового повідомлення-рішення з огляду на вчинене позивачем порушення підлягали застосуванню штрафні санкції в розмірах, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
04 липня 2024 року через підсистему "Електронний суд" від позивача надійшла відповідь на відзив на касаційну скаргу. З-поміж іншого ТОВ "БІГ СІТІ ГРУП" звертає увагу, що ГУ ДПС не спростувало доводів касаційної скарги щодо застосовності у спірних правовідносинах пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу і відповіді на нього, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до таких податкових накладних: 1 ПН, складена 31 січня 2022 року, реєстрація якої відбулася 29 червня 2022 року; 6 ПН, складених у період з 28 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, реєстрація яких відбулась 18 і 19 липня 2022 року, 19 серпня 2022 року; 1 ПН, складена 30 червня 2022 року, зареєстрована 19 липня 2022 року. У цьому аспекті мають бути вирішені питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі, а також чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Вирішуючи зазначені питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Згідно з Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, в Україні з 24 лютого 2022 року введено воєнний стан, дія якого неодноразово продовжувалася і триває станом на цей день.
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
У межах цієї справи штрафні санкції до позивача були застосовані на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за несвоєчасну реєстрацію трьох категорій податкових накладних, а саме:
1 ПН складена 31 січня 2022 року, реєстрація якої відбулася 29 червня 2022 року;
6 ПН складених у період з 28 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, реєстрація яких відбулась 18 і 19 липня 2022 року, 19 серпня 2022 року;
1 ПН складена 30 червня 2022 року, реєстрація якої відбулась 19 липня 2022 року.
Аналіз правового регулювання подібних до цієї справи правовідносин був предметом неодноразового розгляду Верховний Судом (постанови від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23, 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22, від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23), з якого вбачається такий правовий підхід.
Реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) з 27 травня 2022 року скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Тобто, саме у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року.
З набранням чинності Закону України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків податкового обов`язку.
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висл