ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 березня 2025 року
м. Київ
справа № 640/3881/19
касаційне провадження № К/990/10328/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
за участі секретаря судового засідання - Калініна О.С.,
представників позивача - Никеруя Т.М., Болдіна В.В., Дорожинської О.А.,
представників відповідача - Рожкової С.П., Крутоузова Д.Ю., Ларіної Т.М., Соколова Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства "Укртрансгаз"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р.; судді - Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.)
у справі № 640/3881/19
за позовом Акціонерного товариства "Укртрансгаз"
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року Акціонерне товариство "Укртрансгаз" (далі - АТ "Укртрансгаз"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0012761401.
Справа розглядалася судами неодноразово.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року, позовні вимоги задоволено.
Верховний Суд постановою від 04 серпня 2021 року постановлені у справі судові рішення скасував та направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, Суд дійшов висновку, що судами не проаналізовано податкову інформацію за попередні періоди та інші відомості фінансової та податкової звітності позивача, доступ до якої наявний у контролюючого органу, що б у сукупності надало можливість для доведення/спростування поставленого в провину позивачу заниження оподатковуваного доходу.
Також, Суд зазначив, що визначення податкового періоду, за який виникла розбіжність в обліку природного газу, є істотною обставиною, за невстановлення якої неможливо дійти обґрунтованого висновку про те, що зазначений в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні дохід від отриманого активу не був задекларований та оподаткований позивачем у попередніх періодах.
За наслідками останнього розгляду справи Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 27 вересня 2022 року позовну заяву задовольнив.
Вирішуючи спір, суд виходів із того, що висновок контролюючого органу про безоплатне отримання позивачем активу лише за наявності розбіжностей в обліках природного газу через непідписання між Публічним акціонерним товариством "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" (далі - ПАТ "НАК "Нафтогаз України") та АТ "Укртрансгаз" відповідних первинних документів не може вважатися обґрунтованим і таким, що відповідає дійсним обставинам справи.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 березня 2023 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про відмову в задоволенні адміністративного позову.
При цьому суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що незалежно від того, в який спосіб позивач, як зберігач, використав природний газ поклажодавця ПАТ "НАК "Нафтогаз України" - чи шляхом передачі третім особам, у тому числі Закритому акціонерному товариству "Укргаз-Енерго" (далі - ЗАТ "Укргаз-Енерго"), чи в інший спосіб (у взаємовідносинах позивача з ПАТ "НАК "Нафтогаз України"), відбулася операція з безоплатної передачі майна, за наслідками якої виник об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, що мав бути відображений в податковій звітності за 2015 рік.
Зокрема, суд поклав в основу судового акта постанову Вищого господарського суду України від 19 лютого 2015 року у справі № 5011-74/9393-2012 та вказав, що після цього судового рішення усі учасники правовідносин із зберігання газу повернулися в правовий стан, відповідно до якого ПАТ "НАК "Нафтогаз України" є власником природного газу. Тобто, судове рішення від 19 лютого 2015 року створило правові наслідки, відповідно до яких позивач, як зберігач, використав природній газ, що належав поклажодавцю ПАТ "НАК "Нафтогаз Україна", шляхом передачі його третій особі - ЗАТ "Укргаз-Енерго".
АТ "Укртрансгаз" звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року повністю та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 вересня 2022 року.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на відсутності належних доказів на підтвердження безоплатного набуття ним у будь-який період, у тому числі в 2015 році, 1386166,788 тис. куб. м. природного газу.
Верховний Суд ухвалою від 03 квітня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою АТ "Укртрансгаз".
25 квітня 2023 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку АТ "Укртрансгаз" з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності, своєчасності, достовірності, повноти визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток щодо включення до складу інших доходів природного газу, який відображено в обліку платника як "Невизначений власник" за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за наслідками якої складено акт від 19 листопада 2018 року № 3514/28-10-14-01/30019801.
Перевіркою встановлено недотримання платником вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 "Дохід" з огляду на заниження доходу від будь-якої діяльності за 2015 рік на суму 10010342076,20 грн внаслідок невключення до складу інших доходів за 2015 рік вартості природного газу в обсязі 1386166,788 тис. куб. м за ціною 7221,6 грн (з податком на додану вартість та цільовою надбавкою у розмірі 2 відсотка) як безоплатно отриманого активу.
На підставі зазначеного акта перевірки Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0012761401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1801861574,00 грн за податковими зобов`язаннями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безоплатно надані товари, роботи, послуги: товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
У спірній ситуації судами з`ясовано, що позивач надавав послуги ПАТ "НАК "Нафтогаз України" із закачування газу в підземних сховищах газу (далі - ПСГ) та його відбору з ПСГ, зберігання газу в ПСГ за договорами від 27 травня 2011 року № 110501822 та від 28 квітня 2012 року № 14/3095/12/1205000028.
Відповідно до умов вказаних договорів платник зобов`язується зберігати в ПСГ природний газ, у тому числі страховий запас газу, переданий йому ПАТ "НАК "Нафтогаз України", та повернути останньому газ у кількості, визначеній у договорах, а ПАТ "НАК "Нафтогаз України" зобов`язується внести плату за послуги із зберігання (закачування, зберігання, відбору) у встановлені договорами строки.
Листом від 20 липня 2018 року № 3-4485/1.2-18 ПАТ "НАК "Нафтогаз України" надано інформацію щодо узгодження спірного обсягу газу, який знаходиться на зберіганні в ПСГ позивача.
Водночас, актом Державної аудиторської служби України від 09 серпня 2017 року № 05-21/4 планової виїзної ревізії ПАТ "НАК "Нафтогаз України" за період з 01 квітня 2015 року по 30 червня 2018 року встановлено, що відповідно до даних картотек бухгалтерського обліку по субрахунках рахунку 28-1-02 "Газ в ПСГ", що надані до ревізії, обсяг природного газу в ПСГ АТ "Укртрансгаз" становив: станом на 01 квітня 2015 року - 5357770,459 тис. куб. м; станом на 01 січня 2016 року - 12752915,321 тис. куб. м; станом на 01 січня 2017 року - 11377913,125 тис. куб. м; станом на 01 квітня 2017 року - 7795029,021 тис. куб. м.
Проте, за результатами проведеної зустрічної звірки позивача, відповідно до наданої "Оперативної інформації згідно з обліком щодо руху в ПСГ АТ "Укртрансгаз" природного газу ПАТ "НАК "Нафтогаз України", залишок газу останнього в ПСГ платника становив, зокрема: станом на 01 квітня 2015 року - 3972674,906 тис. куб. м; станом на 01 січня 2016 року - 11386592,960 тис. куб. м; станом на 01 січня 2017 року - 9991746,337 тис. куб. м; станом на 01 квітня 2017 року - 6408862,233 тис. куб. м.
Таким чином, перевіркою та ревізією станом на початки періодів, що перевірялися (2015 рік), встановлено розбіжності залишку природного газу між даними ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та АТ "Укртрансгаз" в обсязі 1386166,788 тис. куб. м.
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У розглядуваній справі позивач, обґрунтовуючи свою позицію, зазначав, що не отримував та не використовував безоплатного ні в 2015 році, ні до 2015 року природний газ, який належить ПАТ "НАК "Нафтогаз України", в обсязі 1386166,788 тис. куб. м, про що свідчить відсутність фактів реального руху активів, на яких ґрунтуються господарські операції, наслідком яких є отримання економічних вигід, а також той факт, що у вказаному періоді відповідний обсяг газу в ПАТ "НАК "Нафтогаз України" в газотранспортній системі та в ПСГ був відсутній, що підтверджується, зокрема, судовими рішеннями у справах № 5011-42/3872-2012 та № 910/2164/18, якими встановлено факт відсутності поставки ПАТ "НАК "Нафтогаз України" природного газу платнику в обсязі 1121,645 млн куб. м та факт відсутності таких обсягів природного газу в ПАТ "НАК "Нафтогаз України" внаслідок відсутності поставки йому таких обсягів природного газу з ресурсу ЗАТ "Укргаз-Енерго".
Зокрема, АТ "Укртрансгаз" звертає увагу на те, що розбіжності в обсягах зберігання природного газу виникли у зв`язку з операціями купівлі-продажу природного газу між ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ЗАТ "Укргаз-Енерго" за договором від 29 листопада 2007 року. ПАТ "НАК "Нафтогаз України" вважало, що придбало ресурс у ЗАТ "Укргаз-Енерго", а останнє вважало, що такий ресурс не було реалізовано ПАТ "НАК "Нафтогаз України", що, в свою чергу, призвело до виникнення судових спорів (справи № 5011-42/3872-2012 та № 910/2164/18), а також розбіжностей в обліках даних ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ЗАТ "Укргаз-Енерго" (як поклажодавців) і АТ "Укртрансгаз" (як зберігача).
В 2020 році АТ "Укртрансгаз" та ПАТ "НАК "Нафтогаз України" частково врегулювали розбіжності щодо обсягу природного газу, який зберігався в ПСГ, після виконання ПАТ "НАК "Нафтогаз України" судових рішень у справі № 910/6260/13, а саме ПАТ "НАК "Нафтогаз України" повернула в Єдину газотранспортну систему позивача безпідставно набуте майно - природний газ в обсязі 1085419,730 тис. куб. м. Після виконання рішення суду у справі № 910/6260/13 між ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та АТ "Укртрансгаз" підписано двосторонній акт звірки від 29 травня 2020 року № 1-28/05/2020, відповідно до якого розбіжність становить 300747058,54 куб. м.
За правилами частини четвертої статі 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Водночас передбачене вказаною нормою процесуального права звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях за інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.
Для спростування преюдиційних обставин, передбачених частиною четвертою статі 78 Кодексу адміністративного судочинства України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази. Ці докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, у загальному порядку за правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд також повинен враховувати вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України щодо необхідності офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках витребувати ті докази, яких, на його думку, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.
При цьому суд касаційної інстанції зауважує, що норма частини другої статті 49 Кодексу адміністративного судочинства України містить припис про те, що якщо адміністративний суд при вирішенні питання про відкриття провадження у справі або при підготовці справи до судового розгляду встановить, що судове рішення може вплинути на права та обов`язки осіб, які не є стороною у справі, суд залучає таких осіб до участі в справі як третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору. Такий припис кореспондується з обов`язком суду, визначеним статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України, офіційно з`ясувати всі обставини справи.
Також пункт 1 частини першої статті 306 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язує суддю-доповідача під час підготовки справи до апеляційного розгляду з`ясувати склад учасників судового процесу. У разі встановлення, що рішення суду першої інстанції може вплинути на права та обов`язки особи, яка не брала участі у справі, залучати таку особу до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору.
За наведених вище обставин суд першої інстанції повинен був, зважаючи на приписи частини другої статті 49 Кодексу адміністративного судочинства України у сукупності з нормами статті 9 цього Кодексу, залучити до участі у справі як третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ЗАТ "Укргаз-Енерго".
Наведені процесуальні приписи не дотримано судом першої інстанції, на що також не звернув увагу суд апеляційної інстанції.
Відтак, під час нового розгляду даної справи суд на підставі встановлених ним обставин (у тому числі з урахуванням преюдиційних обставин) повинен самостійно кваліфікувати поведінку позивача, зокрема витребувати відповідну первинну документацію на підтвердження викладених як платником, так і контролюючим органом пояснень, дослідити кожний первинний документ і надати йому відповідну правову оцінку, як того вимагають положення Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема, встановити, яким саме чином платник розпорядився активом, який, за доводами відповідача, отриманий ним безоплатно, та що саме в розглядуваній ситуації є об`єктом оподаткування (у разі його наявності).
З цією метою, як зазначалося вище, суду слід залучити ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ЗАТ "Укргаз-Енерго" як третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору, витребувати у них відповідну первинну документацію, з`ясувати позицію цих осіб щодо спірного об`єму природного газу, у разі необхідності допитати посадових осіб ПАТ "НАК "Нафтогаз України" та ЗАТ "Укргаз-Енерго" як свідків.
За наслідками з`ясування всіх наведених вище обставин та дослідження доказів суд повинен встановити дійсний податковий обов`язок платника в правовідносинах, щодо яких виник спір, з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм. У раз ж якщо суд дійде висновку, що для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо, він не позбавлений права з власної ініціативи призначити експертизу.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України від 13 грудня 2022 року № 2825-IX "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" (далі - Закон № 2825-IX) ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у місті Києві.
Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2825-IX до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
Враховуючи приписи Закону № 2825-IX, розглядувана справа підлягає направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -