ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 березня 2025 року
м. Київ
справа № 520/7034/19
касаційне провадження № К/9901/12888/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 04.10.2019 (суддя Мар`єнко Л.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2020 (головуючий суддя - Макаренко Я.М., судді - Старосуд М.І., Мінаєва О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РАТЬ" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "РАТЬ" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019 №00003171402, №00003181402, №00003201402, №00003191402.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з: ТОВ "Колорі Трейд", ТОВ "Аріан Інвест Компані", ТОВ "Транстехнологія-Плюс", ТОВ "Систем Інжинірінг", ТОВ "Смерека-2017", ТОВ "Скуп", ТОВ "Мегаопт", ТОВ "Своєчасність", ТОВ Каргоприлад", ТОВ "Альянс Профіт Груп", ТОВ "Діалс", ТОВ "Кальма", ТОВ "Нота Пром", ТОВ "Тріада Капітал". Зауважує, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування. Також, Товариство вказало, податкове повідомлення-рішення № 0000061403 від 04.01.2018, яким позивачу були визначені грошові зобов`язання з податку на додану вартість у сумах 14591,00 грн. та 6563,00 грн., за несвоєчасну сплату яких до Товариства був застосований штраф згідно податкових повідомлень-рішень від 04.07.2019 № 0003201402 і № 0003191402, було оскаржене позивачем і скасоване у судовому порядку (справа № 820/362/18), що свідчить про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 04.07.2019 № 0003201402 і № 0003191402.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 04.10.2019, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.03.2020, позов задовольнив повністю: скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 04.07.2019 №00003171402, №00003181402, №00003201402, №00003191402.
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак, зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. В межах кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача не було встановлено причетності цих чи інших осіб до вчинення дій, які б можна було кваліфікувати за статтями 205, 205-1 Кримінального кодексу України, як фіктивне підприємництво, з урахуванням того, що доказів, які б свідчили про обізнаність позивача щодо неправомірної поведінки та злагодженості дій між ними контролюючим органом в процесі розгляду справи надано не було. Також, суди виходили з того, що оскільки підставою для нарахування штрафних санкцій стала несплата позивачем узгодженого (на думку відповідача) грошових зобов`язань за податковим повідомленням - рішенням від 04.01.2018 № 0000061403, яким донараховано грошові зобов`язання, відповідно до іншого акту перевірки від 20.05.2019 №1711/20-40-14-02-07/38159487, яке було оскаржене позивачем у судовому порядку в установлений законодавством строк та скасоване судом, то наявні правові підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 04.07.2019 №00003191402 та №00003201402.
Відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Стверджує про непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав наявності недоліків у первинних документах, негативної інформації відносно контрагентів позивача, наявності кримінальних проваджень, у яких фігурують контрагенти позивача як такі, що мають ознаки фіктивних, відсутності у контрагентів Товариства необхідної кількості трудових та матеріальних ресурсів, основних засобів, матеріальних активів тощо. Також, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій був проігнорований факт порушення кримінального провадження № 42019220000000439 від 09.07.2019 стосовно посадових осіб Товариства за частиною третьою статті 191 Кримінального кодексу України, у межах якого встановлено, що автомобіль марки "Рено" (днз НОМЕР_1 ) та напівпричіп (днз НОМЕР_2 ) було знято з обліку Сервісного центру МВС України та присвоєно новий номерний знак НОМЕР_3 .
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.07.2020 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.03.2025 визнав за можливе розгляд справи в попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 19.03.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 30.09.2018, іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2018, результати якої оформлені актом від 20.05.2019 №1711/20-40-14-02-07/38159487 (далі - акт перевірки), за висновками якого Товариством були порушені вимоги:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 135 ПК України, пунктів 3, 5 П(С)БО 15 "Доходи", пунктів 5, 6, 7 П(С)БО 16 "Витрати", в результаті занижено податок на прибуток на загальну суму 9865591,00 грн (у тому числі: за 2017 рік - 3208636,00 грн., за 1 квартал 2018 року - 1350391,00 грн., за 2 квартал 2018 року - 2985838,00 грн., за 3 квартал 2018 року - 2320726,00 грн.);
підпункту "а" пункту 198.1, абзаців 1, 2 підпункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті занижено податок на додану вартість на загальну суму 10872323,00 грн. за період з травня 2017 року по вересень 2018 року включно;
пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України, що мало вираз у несвоєчасному перерахуванні до бюджету податку на додану вартість згідно податкового повідомлення-рішення від 04.01.2018 № 0000061403, а саме - 26.01.2018 - у сумі 14591,00 грн., 23.02.2018 - у сумі 6563,00 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 04.07.2019:
№00003171402, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9865591,00 грн - за податковими зобов`язаннями та на 2466397,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№00003181402, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 10872323,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 2718080,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№00003201402, яким зобов`язано платника сплатити штраф в розмірі 20% у сумі 1312,60 грн;
№00003191402, яким зобов`язано платника сплатити штраф в розмірі 10% в сумі 1459,10 грн.
Фактичною підставою для збільшення Товариству грошових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) слугували висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат за 2017 рік, 1-3 квартали 2018 року та податкового кредиту за травень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень, травень, червень, липень, серпень, вересень 2018 року стали доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій позивача з ТОВ "КОЛОРІ ТРЕЙД", ТОВ "АРІАН ІНВЕСТ КОМПАНІ", ТОВ "ТРАНСТЕХНОЛОГІЯ-ПЛЮС", ТОВ "СИСТЕМ ІНЖИНІРІНГ", ТОВ "СМЕРЕКА -2017", ТОВ "СКУП", ТОВ "Мегаопт", ТОВ "СВОЄЧАСНІСТЬ", ТОВ КАРГОПРИЛАД", ТОВ "АЛЬЯНС ПРОФІТ ГРУП", ТОВ "ДІАЛС", ТОВ "КАЛЬМА", ТОВ "Нота Пром", ТОВ "Тріада Капітал" належно оформленими первинними документами, а тому, на думку відповідача, між позивачем та зазначеними контрагентами не відбулось реальних фінансово-господарських правовідносин, про наявність податкової інформації інших податкових органів, яка свідчить про нереальність спірних господарських операцій, а також наявність кримінальних проваджень щодо деяких контрагентів позивача.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Управління касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права під час встановлення правомірності прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 04.07.2019 №00003171402 та №00003181402, оскільки доводів та підстав для скасування рішення судів попередніх інстанцій в частині податкових повідомлень-рішень від 04.07.2019 №00003201402 та №00003191402 касаційна скарга Управління не містить.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 ПК України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України ля цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
У статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Підпунктами "а", "б" пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у резу