ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 березня 2025 року
м. Київ
справа № 810/2309/17
адміністративне провадження № К/990/51193/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Желтобрюх І. Л., Шишова О. О.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року, ухвалене суддею Лисенко В. І., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року, ухвалену у складі колегії суддів Вівдиченко Т. Р., Безименної Н. В., Ключковича В. Ю., у справі № 810/2309/17 за позовом Приватного акціонерного товариства "Автотранспортна акціонерна співдружність "Славутич-Бориспіль"" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Приватне акціонерне товариство "Автотранспортна акціонерна співдружність "Славутич-Бориспіль"" (далі - позивач, ПрАТ "АТАСС-Бориспіль") звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Київській області; далі - відповідач, скаржник, контролюючий орган, податковий орган), в якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 червня 2017 року:
- № 024361401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток підприємств на суму 994008 грн та нараховано штраф у розмірі 248 502 грн;
- № 0024361401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на суму 1022034 грн та нараховано штраф у розмірі 146488 грн;
- № 0024371406, яким застосовано штраф за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 795 389 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акта перевірки, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. Зокрема:
- висновок щодо обов`язкової наявності фіскального чека для оприбуткування пального та подальшого включення вартості такого пального до собівартості реалізованих товарів (послуг, робіт) і формування податкового кредиту не враховують того, що пальне було придбане за безготівковим розрахунком, а відпуск пального відбувався згідно з обліковими відомостями на автозаправних станціях постачальників, а тому в таких випадках наявність фіскального чеку не вимагається;
- висновок про безпідставне нарахування амортизаційних відрахувань на основні засоби, які не використовуються у господарській діяльності позивача, не враховує того, що позивач є власником бази відпочинку, яка не використовується за основним призначенням, а у зв`язку з наявними потребами було прийнято рішення задіяти наявні приміщення для зберігання обладнання, а отже відсутні підстави стверджувати, що спірний об`єкт не використовується у господарській діяльності, а тому позивач мав право здійснювати амортизаційні відрахування;
- висновок щодо несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у касовій книзі не враховує особливості графіку роботи відокремлених підрозділів та головного офісу підприємства, у зв`язку з чим готівкова виручка у вихідний день відображалася в квитково-облікових аркушах, а в касовій книзі оприбутковувалася в найближчий робочий день;
- висновок про відсутність підпису одержувача на видатковому касовому ордері не відповідає дійсності, оскільки відповідний підпис одержувача готівки міститься у документі.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 01 жовтня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року, задовольнив позовні вимоги.
Приймаючи таке рішення, суди попередніх інстанцій зазначили таке.
По-перше, у разі проведення розрахунків за продані нафтопродукти в безготівковій формі факт фактичного відпуску покупцю пального на автозаправних станціях може підтверджуватися не лише фіскальним чеком, а й іншими первинними документами, наприклад: талоном, платіжним дорученням, накладною, видатковими накладними, відомостями тощо.
Відтак, доводи відповідача про те, що лише фіскальні чеки підтверджують отримання, використання та списання і, відповідно, є підставою для оприбуткування пального на баланс позивача, не можуть бути взяті до уваги, оскільки в цьому випадку відпуск пального не здійснювався за готівку з видачею фіскального чека, а розрахунки проводилися в безготівковій формі.
При цьому подані для перевірки та до суду первинні документи у своїй сукупності підтверджують факт придбання пального та його отримання, а відсутність фіскальних чеків сама по собі та за умови наявності інших первинних документів не є перешкодою для оприбуткування пального на баланс підприємства та його списання у зв`язку з використанням у господарській діяльності.
По-друге, зауваження контролюючого органу щодо відсутності первинних документів, які підтверджують списання пального на виробництво в задекларованих позивачем обсягах, є безпідставними, оскільки списання пального відбувалося на підставі доданих до матеріалів справи дорожніх листів, які містять відомості про маршрут, його відстань, підписи, що є достатнім для підтвердження списання.
По-третє, застосування відповідальності, встановленої положеннями Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12 червня 1995 року № 436/95, за порушення пункту 2.6 глави 2 (несвоєчасне оприбуткування готівки) Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, є неможливим після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
По-четверте, факт перевищення ліміту залишку готівки в касі було встановлено у зв`язку з неврахуванням прибуткового касового ордера через відсутність на ньому підпису одержувача. Проте до матеріалів справи додано копію ордера, з якої встановлено, що ордер містить підпис одержувача, а тому висновки відповідача про перевищення ліміту залишку готівки в касі є необґрунтованими.
По-п`яте, база відпочинку не використовується підприємством за прямим призначенням. Відповідно до наявних потреб позивачем ухвалено рішення задіяти наявні в ній приміщення для зберігання обладнання, чохлів із сидінь, їхнього чищення, про що видано відповідний наказ, який надавався під час перевірки. Разом із наказом позивач надавав копії наказів на переміщення товарно-матеріальних цінностей, копії актів на переміщення та копії актів інвентаризації, проведеної в приміщеннях бази відпочинку, що підтверджує правильність амортизаційних нарахувань, а тому об`єкт оподаткування податком на прибуток визначений правильно.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Головне управління ДФС у Київській області провело документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "АТАСС-Бориспіль" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт від 14 червня 2017 року № 383/10-36-14-02-13/05538833.
Згідно з висновками акта перевірки, документом, який засвідчує факт отримання пального відповідно до умов договорів є фіскальний чек, а не відомість на відпуск нафтопродуктів, надана позивачем під час перевірки. До перевірки не надано розрахункових документів, що засвідчують проведення розрахункових операцій, а тому неможливо підтвердити факт отримання пального у задекларованих обсягах.
З огляду на зазначене, позивач безпідставно сформував собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг на загальну суму 4 921 056 грн за 2014 рік, що призвело до заниження податку на прибуток та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.
До перевірки також не надано первинні документи, на підставі яких проведено списання палива на виробництво, у зв`язку з чим безпідставно сформовано виробничу собівартість наданих послуг на загальну суму 331 208 грн.
Перевіркою повноти визначення амортизаційних відрахувань у перевірений період встановлено їх завищення на загальну суму 56157 грн, оскільки амортизаційні витрати нараховані на основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності.
Перевіркою встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у касовій книзі ПрАТ "АТАСС-Бориспіль" на загальну суму 58455,00 грн, а саме: після проведення розрахункових операцій (продаж квитків) готівкова виручка відображалась у квитково-облікових аркушах в день проведених розрахунків, а в касовій книзі оприбутковувалася на наступний робочий день, чим порушено пункт 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 № 637, який визначає, що уся готівка має оприбутковуватися у день одержання коштів.
Перевіркою встановлено факт перевищення ліміту залишку готівки в касі на загальну суму 251557 грн на 07 грудня 2016 року, оскільки у видатковому касовому ордері від 07 грудня 2016 року № 252 на суму 270000,00 гривень відсутній підпис одержувача готівки, чим порушено пункт 2.8 зазначеного вище Положення.
Крім того, перевіркою касової книги та прибуткових касових ордерів встановлено факти проведення розрахункових операцій (приймання готівки в касу) у 2015 році (до 01 липня 2015 року) за надання послуг (діагностика технічного стану) без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 46600,00 грн, чим порушено пункти 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
На підставі висновків акта перевірки Головне управління ДФС у Київській області ухвалило податкові повідомлення-рішення від 29 червня 2017 року:
- № 024361401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток підприємств на суму 994008 грн та нараховано штраф у розмірі 248 502 грн;
- № 0024361401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість на суму 1022034 грн та нараховано штраф у розмірі 146488 грн;
- № 0024371406, яким застосовано штраф за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 795389 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Київській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції й ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, відповідач посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм матеріального права й ухвалили судові рішення без урахування висновків щодо застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту "а" пункту 198.1 та абзацу першого пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 620/4196/18 та від 09 грудня 2020 року у справі № 460/212/19.
У зазначених постановах Верховний Суд дійшов висновку, що допустимим доказом операції з відпуску пального на автозаправних станціях у розумінні приписів статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України є розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій.
Тому, на думку відповідача, навіть за умови безготівкового розрахунку за пальне та ведення відомостей про його відпуск, постачальник під час фактичного відпуску пального все одно мав видавати фіскальний чек, наявність якого є підставою для оприбуткування пального.
Відповідач також посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України щодо застосування пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах в аспекті правильності нарахування амортизаційних витрат на основні засоби, які не використовуються у господарській діяльності.
Скаржник акцентує увагу на тому, що позивач не надав жодного доказу, який підтверджує факт використання бази відпочинку в господарській діяльності, а суди попередніх інстанцій лише послалися на певні документи без зазначення їх реквізитів, періоду створення та змісту.
Посилаючись на пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не досліджено, яким чином відбувалося списання пального та формування собівартості наданих послуг. Судами лише зазначено, що списання пального здійснювалося на підставі товарно-транспортних накладних і дорожніх листів без деталізації періоду та обсягів списання пального. Тобто наявні лише посилання на первинні документи без розкриття їхнього змісту.
Також суди не з`ясували, яким чином видатковий касовий ордер, що під час перевірки не містив підпису одержувача готівкових коштів, згодом з`явився у матеріалах справи з підписом, з огляду на те, що виправлення документів, наданих для перевірки, не допускається.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу наполягав на безпідставності викладених у ній доводів. Фактично наведені у відзиві на касаційну скаргу доводи позивача відтворюють мотиви задоволення позову, що викладені у рішенні суду першої інстанції та постанові суду апеляційної інстанції.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо податкового повідомлення-рішення від 29 червня 2017 року № 0024371406 стосовно порушення порядку регулювання обігу готівки.
Згідно з підпунктом 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право, серед іншого, здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги).
Відповідно до пункту 6 статті 33 Закону України "Про Національний банк України" для забезпечення організації готівкового грошового обігу Національний банк здійснює визначення порядку ведення касових операцій для банків, небанківських фінансових установ та інших суб`єктів господарювання.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (далі - Положення № 637; втратило чинність згідно з постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148, але було чинне на момент спірних правовідносин) установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Контролюючий орган під час проведеної перевірки встановив порушення зазначених норм (несвоєчасне оприбуткування готівки), у зв`язку з чим застосував податковим повідомленням-рішенням від 29 червня 2017 року № 0024371406 до позивача відповідальність, встановлену Указом Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (далі - Указ № 436/95; втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019, але був чинний на момент спірних правовідносин).
Суди попередніх інстанцій визнали протиправним притягнення позивача до відповідальності за несвоєчасне оприбуткування готівки на підставі Указу № 436/95, посилаючись на правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.
У зазначеній постанові Велика Палата Верховного Суду наголосила на неможливості застосування положень Указу 436/95 у правовідносинах щодо порушення пункту 2.6 глави 2 Положення 637, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Цей висновок обґрунтовується таким.
Відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Положеннями статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності […] норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу.
Серед іншого, визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховна Рада України прийняла Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень вказаного Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим прийнятим Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги).
Як уже було вказано, статтею 25 Конституційного Договору визначено, що Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 було прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
При цьому акцентовано увагу, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Іншими словами, Указ Президента України, прийнятий відповідно до Конституційного Договору, має тимчасовий характер і продовжує дію лише до того моменту, коли відповідні відносини будуть врегульовані законом. Відтак, хоча Указ залишався формально чинним, і був скасований лише у 2019 році, можливість його правозастосування (у тому числі в частині встановлення відповідальності) залежить від наявності чинного законодавчого акта, який передбачає відповідальність за тотожне правопорушення. Якщо на момент учинення та/або виявлення діяння діє закон, що регулює відповідні правовідносини й визначає санкції за аналогічне порушення, то застосуванню підлягає саме норма закону. Якщо ж законодавче врегулювання відсутнє - продовжує діяти Указ Президента.
У зв`язку з цим колегія суддів уважає нерелевантними для обставин справи, що розглядається, висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18, з огляду на відмінність об`єктивної сторони правопорушень, які були предметом розгляду.
Зокрема, у справі № 1340/3510/18 суд оцінював дії суб`єкта господарювання, на якого поширювалася дія Закону № 265/95-ВР. При цьому цей суб`єкт господарювання притягався до відповідальності одночасно як на підставі зазначеного Закону, так і на підставі положень Указу № 436/95. Тобто йшлося про таку саму об`єктивну сторону (неоприбуткування готівки) в обох зазначених нормативно-правових актах. Проте, що важливо, в контексті проведення розрахунків із використанням реєстраторів розрахункових операцій.
Слід наголосити на відмінності у змісті та сфері застосування пункту 2.6 Положення № 637. Згадана норма містить дві різні моделі (способи) оприбуткування готівки, які прямо залежать від того, чи застосовує суб`єкт господарювання РРО при здійсненні розрахунків.
Так, абзац перший цього пункту зазначає загальне правило, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Проте надалі, абзац другий та третій цього пункту встановлюють різні правила для оприбуткування готівки: 1) в касах підприємств; 2) суб`єктами господарювання, які застосовують РРО.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів (абзац другий).
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки) (абзац третій).
У першому випадку йдеться про те, що суб`єкт господарювання може отримувати чи видавати готівкові кошти з різних підстав (наприклад, виплата заробітної плати, витрат на відрядження, надходження готівкової виручки тощо). Для обліку таких операцій існує каса підприємства - фактично місце зберігання готівки, операції щодо отримання чи видачі якої урегульовані певним регламентом.
Згідно з вимогами глави 4 Положення № 637, до обов`язкових документів належать прибуткові касові ордери (для оформлення прийняття готівки) та видаткові касові ордери (для оформлення її видачі), а всі операції заносяться до касової книги.
Зі свого боку, другий механізм стосується тих суб`єктів господарювання, які зобов`язані у своїй діяльності застосовувати РРО. Відповідно до цього, кожен розрахунок із покупцем (споживачем) фіксується у фіскальній пам`яті РРО, а потім дані про всі розрахунки, службові внесення готівки та службові вилучення готівки за день відображаються у денному звіті та, як правило, підсумовуються у книзі обліку розрахункових операцій.
Таким чином, правове підґрунтя та об`єктивна сторона порушення у першому випадку, коли йдеться про оприбуткування готівки в касах підприємства, суттєво відрізняються від тих, що мали місце у справі № 1340/3510/18, де йшлося про неоприбуткування коштів при проведенні готівкових розрахунків із використанням РРО.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що у справі, яка розглядається, об`єктивною стороною порушення є саме ведення касової дисципліни підприємства (пункт 2.6 Положення № 637 в аспекті оприбуткування готівки через касу), а не порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій. Позивач у своїй діяльності взагалі не використовує РРО, а тому спірні правовідносини не підпадають під законодавче регулювання Закону № 265/95-ВР та передбачені ним санкції.
З урахуванням того, що йдеться саме про несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства, не пов`язане з фіскальними операціями через РРО, не можуть бути застосовані висновки Великої Палати Верховного Суду у справі № 1340/3510/18, які зроблені з урахуванням іншого механізму правового регулювання.
Відповідно, оскільки на момент спірних правовідносин не існувало спеціального закону, що визначав би відповідальність за порушення порядку ведення обліку готівки саме в касі суб`єкта господарювання (без використання РРО), немає підстав стверджувати про втрату чинності щодо цих порушень норми Указу № 436/95. У зв`язку з цим суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.
Виходячи з наведеного, справа у частині позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 29 червня 2017 року № 0024371401 в частині штрафу у розмірі 292 275 грн підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, у межах якого належить з`ясувати суть обставин вчинення порушення, зафіксованого контролюючим органом.
У межах цього податкового повідомлення-рішення на позивача також накладено штрафні санкцій у розмірі 503114 грн за порушення пункту 2.8 Положення № 637, а саме перевищення ліміту залишку готівки в касі ПрАТ "АТАСС-Бориспіль" на загальну суму 251557 грн на 07 грудня 2016 року.
Підставою для застосування штрафу у податковому повідомленні-рішенні вказано абзац другий статті 1 Указу № 436/95, яким встановлюється, що до юридичних осіб всіх форм власності застосовується штраф за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.
Варто зауважити, що в частині накладення на позивача штрафних санкцій за перевищення ліміту залишку готівки в касі (пункт 2.8 Положення № 637) та посилання на відповідні положення абзацу другого статті 1 Указу № 436/95 як на підставу притягнення до відповідальності у судів попередніх інстанцій та у позивача не виникло жодних зауважень. Така обставина додатково свідчить, що чинність Указу № 436/95 та можливість його правозастосування залежить виключно від наявності або відсутності закону, що охоплює тотожні відносини та встановлює відповідальність за тотожне порушення.
Суди попередніх інстанцій установили, що з 01 вересня 2016 у позивача був встановлений ліміт готівки у касі - 97161,00 грн (наказ "Про затвердження ліміту каси" від 01 вересня 2016 року № 68).
При перевірці встановлено, що у видатковому касовому ордері від 07 грудня 2016 року № 252 на суму 270000,00 грн відсутній підпис одержувача готівки.
Пунктом 3.5 глави 2 Положення № 637 визначено, що у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.
Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.
Пунктом 4.2 глави 4 цього Положення № 637 передбачено, що усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі.
Відповідно до пункту 4.3 глави 4 Положення № 637, записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі.
Згідно із пунктом 7.24 глави 7 Положення № 637, у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.
У зв`язку з цим, враховуючи норми пункту 7.24 глави 7 Положення № 637, відповідач додав суму 270000,00 грн, що зазначена у неналежно оформленому видатковому касовому ордері від 07 грудня 2016 року № 252, до залишку готівки в касі за 07 грудня 2016 і в результаті встановив перевищення ліміту каси на 251557 грн.
Суди попередніх інстанцій, дослідивши надану позивачем копію зазначеного видаткового касового ордеру, встановили, що останній містить дату складення, підписи отримувача та підпис особи, яка видала такий ордер. З огляду на це, суди визнали недоведеним факт відсутності підпису та, відповідно, необґрунтованими висновки відповідача про перевищення ліміту.
Водночас у касаційній скарзі відповідач наголошує, що факт відсутності підпису одержувача готівкових коштів був встановлений під час перевірки та зафіксований в акті, який є належним та допустимим доказом порушення. За твердженням відповідача, незрозуміло, яким чином видатковий касовий ордер, що на момент перевірки не містив підпису, згодом опинився в матеріалах справи вже із підписом. Відповідач наголосив, що виправлення наданих на перевірку документів після її проведення не допускається, а тому виправлений ордер не мав би братися до уваги судом.
Однак, відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень саме такий суб`єкт зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності. Суди попередніх інстанцій, дослідивши наявну у матеріалах справи копію видаткового касового ордера, встановили, що ордер містить дату складення, підпис отримувача готівки, а також підпис особи, яка видала ордер. Відповідач же не надав належних та допустимих доказів, які б спростовували зазначений факт або свідчили про внесення змін до документа після перевірки.
За таких обставин доводи відповідача про відсутність підпису одержувача готівки в день перевірки залишаються непідтвердженими, а тому не спростовують висновку судів про необґрунтованість нарахування штрафних санкцій у цій частині.
Отже, висновки судів попередніх інстанцій у цій частині є правильними, а тому вимоги касаційної скарги у частині, що стосується податкового повідомлення-рішення відповідача від 29 червня 2017 року № 0024371401 в частині штрафу у розмірі 503 114 грн є необґрунтованими.