ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 березня 2025 року
м. Київ
справа №560/8133/24
адміністративне провадження № К/990/837/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Коновалова О.П.,
представника відповідача Грень Н.В., Гюржи О.І., Моцак О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року (судді: Мацький Є.М., Залімський І. Г., Сушко О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля" (далі - ТОВ "Промінь Поділля", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 № 3927/22-01-23-06/35469896.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 5 вересня 2024 року в задоволенні позовних вимог було відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року рішення суду першої інстанції було скасовано та ухвалено нове, яким позов ТОВ "Промінь Поділля" задоволено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення, прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії-нерезидента "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у періоді, що перевірявся, оскільки така компанія не була кінцевим отримувачем(бенефеціаром) грошових коштів. Вважає, що судом апеляційної інстанції застосовано п.103.2 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №640/8578/19, від 05.12.2023 у справі № 804/3765/16 та від 27.07.2020 у справі №826/5911/18, а також порушено норми процесуального права в частині встановлення обставин справи щодо наявності бенефеціарного статусу власника доходу, - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", на підставі неналежних та недостовірних доказів.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Також позивачем було подано клопотання про закриття провадження у справі на підставі пункту 5 частини 1 статті 339 КАС України, обґрунтоване тим, що підстави для відкриття касаційного провадження за скаргою ГУ ДПС у Хмельницькій області були відсутні, проте такі твердження позивача не знайшли свого підтвердження в ході розгляд справи, з огляду на що колегією суддів вирішено залишити вказане клопотання без задоволення.
У судовому засіданні представники відповідача підтримали вимоги та обґрунтування касаційної скарги, просили її задовольнити.
Представник позивача заперечував проти вимог касаційної скарги, просив в її задоволенні відмовити.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що основним видом діяльності ТОВ "Промінь Поділля" є вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, післяурожайна діяльність.
ТОВ "Промінь Поділля" входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"); компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED") та компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED").
17 грудня 2007 року між позивач та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" було укладено кредитний договір № 1/07-РР, згідно з пп. 1.1-1.3 якого "Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит" для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом становить 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. У подальшому суму Кредиту було змінено на 19 819 968,86 доларів США.
1 жовтня 2009 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали договір позики № 1-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого "Позикодавець (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля") грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 7 500 000 (сім мільйонів п`ятсот тисяч) Доларів США. Розмір ставки відсотків за користування Позикою становить 15% (п`ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. У подальшому процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних.
Також, 21 березня 2011 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № CF-3/11 згідно з пп. 1.1-1.3 якого Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Промінь Поділля") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 4 600 000,00 (чотири мільйони шістсот тисяч) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% (одинадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році". У подальшому суму Кредиту було змінено на 10 867 494,00 доларів США, а потім на 15 000 000,00 доларів США.
1 грудня 2016 року між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" укладено договір про реструктуризацію, як наслідок, компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр.
У період з 2017 року по 2019 рік позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 128 976 940 грн.; за 2018 рік - 87 746 257 грн.; за 2019 рік -88 002 658 грн. При виплаті такого доходу позивач застосовував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Загалом ТОВ "Промінь Поділля" було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 2 579 539 грн; за 2018 рік - 1 754 925 грн ; за 2019 рік - 1 760 053 грн.
12 січня 2024 року ГУ ДПС у Хмельницькій області видано наказ № 135-П "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Промінь Поділля".
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Промінь Поділля" з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента Компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, ГУ ДПС у Хмельницькій складено Акт перевірки від 26.01.2024 № 1204/22-01-23-06/35469896.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013, внаслідок здійснення підприємством виплати на користь нерезидента інших доходів із джерелом їх походження з України, без утримання податку з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, а також несплати до бюджету під час такої виплати податку на доходи нерезидента за 2017 - 2019 роки на загальну суму 39 614 361,25 грн, в т.ч. за 2017 рік - 16 767 002,00 грн, за 2018 рік - 11 407 013,55 грн, за 2019 рік - 11 440 345,70 гривень.
28 лютого 2024 року за наслідками такої перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій прийнято податкове повідомлення - рішення форми "Д" від №3297/22-01-23-06/35469896, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 49517951 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням - 39 614 361 грн, за штрафними санкціями - 9 903 590 грн.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 03.05.2024 №12967/6/99-00-06-01-02-06 в задоволенні скарги позивача було відмовлено, а спірне податкове повідомлення-рішення - залишено без змін.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що прийняте всупереч нормам податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не мав правових підстав до застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходу на користь компанії-нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED, враховуючи, що перевіркою правильності оподаткування доходів, виплачених AGROPROSPERIS 2 LIMITED, а також за результатами аналізу інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр, визнав встановленим те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED в контексті кредитних договорів № 1-07-PP від 17.12.2007, № 1-CD/09 від 01.10.2009, № CF-3-11 від 21.03.2011 не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходів у вигляді відсотків, що сплачувалися Компанії позивачем за користування кредитними коштами.
Суд апеляційної інстанції не погодився із такою позицією суду першої інстанції, вказавши, що відповідно до чинного законодавства в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Наявність такої довідки відповідачем не заперечується, як і те що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди. Натомість факт того, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим бенефіціарним власником доходу відповідачем в ході судового розгляду справи не доведено жодними належними та допустимими доказами, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що суперечить вимогам податкового законодавства та підлягає скасуванню.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 14.1.54 ст. 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з пп.141.4.1 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до п.141.4.2 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 15 % підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Поряд із цим, як слідує з пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПК України.
Згідно з п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Положеннями п. 103.4 ст. 103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Отже, у момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, яку ратифіковано 04.07.2013. Набрала чинності для України 07.08.2013 року.
За змістом положень зазначеної Конвенції, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резиде