ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 березня 2025 року
м. Київ
справа № 140/33468/23
адміністративне провадження № К/990/38277/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року (суддя Сорока Ю.Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року (судді: Запотічний І.І. (головуючий), Глушко І.В., Довга О.І.) у справі № 140/33468/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комо-Експорт" до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Комо-Експорт" (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ "Комо-Експорт") звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми Б4 від 07.08.2023 № 0098660703.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача щодо недотримання позивачем чинного податкового законодавства. Так, позивач зазначає, що в липні 2023 року ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Комо-Експорт", за результатами якої 18.07.2023 було складено акт перевірки № 11376/07-03/31226169, в якому відповідач дійшов висновків, що у позивача виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ "Комо Україна" з ПДВ. Таким чином, за результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ "Комо-Експорт", положень Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705,00 грн. На підставі висновків вказаного акта перевірки від 18.07.2023 № 11376/07-03/31226169 відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 № 0098660703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 2 215 705,00 грн. Позивач не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням та зазначає, що всі перевезення здійснювалися для транспортування продукції, яку в 2022 і 2023 роках ТОВ "Комо-Експорт" отримувало від ТОВ "Комо Україна" за договором комісії. В свою чергу, ТОВ "Комо Україна" підтвердило фактичне понесення позивачем, як комісіонером, транспортних витрат в сумі 11 809 791,76 грн і не заперечило проти їх відшкодування для ТОВ "Комо-Експорт", у зв`язку з чим позивач вважає позицію відповідача та прийняте ним податкове повідомлення-рішення безпідставними.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області форми Б4 від 07.08.2023 № 0098660703.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про наявність правових підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми Б4 від 07.08.2023 № 0098660703, оскільки суми, які сплачувало ТОВ "Комо Україна" для ТОВ "Комо-Експорт", за укладеним між ними договором комісії, на відшкодування транспортних витрат, були саме компенсацією транспортних витрат Комісіонера, а не оплатою за транспортні послуги, а тому висновки контролюючого органу викладені ним у акті перевірки щодо обов`язку позивача нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ "Комо Україна" з ПДВ є безпідставними.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Волинській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року у справі № 140/33468/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Комо-Експорт" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в липні 2023 року ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Комо-Експорт", за результатами якої було складено акт перевірки від 18.07.2023 № 11376/07-03/31226169.
В акті перевірки, зокрема, зазначено, що у ТОВ "Комо-Експорт" виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ "Комо Україна". Даний висновок зроблений у зв`язку з тим, що ТОВ "Комо-Експорт" не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг.
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ "Комо-Експорт" пп. "б" п. 185.1 ст. 185, пп. "ж", п. 186.3 ст. 186, пп. "б" п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1 ст. 201, п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, р. V "Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" внаслідок чого ТОВ "Комо-Експорт" завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215 705,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки від 18.07.2023 № 11376/07-03/31226169, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 № 0098660703 (залишене без змін в адміністративному порядку), яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 215 705,00 грн.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між ТОВ "Комо Україна" (Комітент) та ТОВ "Комо-Експорт" (Комісіонер) укладено договір комісії № 01/12К від 01.12.2017, у якому ТОВ "Комо-Експорт" зобов`язується здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту.
Згідно п. 5.4 договору комісії по взаємовідносинах з третіми особами-нерезидентами України - Комісіонер виступає експортером і приймає на себе відповідальність за дотримання законодавства про валютне регулювання і валютний контроль.
Як передбачено п. 6.3 договору витрати Комісіонера пов`язані з виконанням цього Договору, в тому числі документально підтверджені витрати, пов`язані з відповідальним зберіганням, транспортуванням переданого Комісіонеру Товару, зазначаються в звіті Комісіонера та відшкодовуються разом з сумою комісійної винагороди.
З метою виконання умов вказаного договору комісії ТОВ "Комо-Експорт" (Замовник) було укладено договір транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина) № 11/07 від 11.07.2022, договір транспортного експедирування з ТОВ "ФІРМА "А-ВАНТАЖ" (код ЄДРПОУ 40901273) (експедитор) № 30/03 від 30.03.2022 та договір на транспортно-експедиторське обслуговування з ТОВ "ВОКЕР" (код ЄДРПОУ 38182029) (експедитор) № 01/04-22 від 01.04.2022.
Згідно договору транспортного експедирування із ТОВ "ФІРМА "А-ВАНТАЖ" (код ЄДРПОУ 40901273) № 30/03 від 30.03.2022 "Замовник" - ТОВ "Комо-Експорт", "Експедитор" - ТОВ "ФІРМА "А-ВАНТАЖ". Предмет договору: "…експедитор зобов`язується за дорученням Замовника здійснити перевезення вантажу або організувати виконання визначених договором транспортно-експедиторських послуг пов`язаних з перевезенням вантажу міжнародному, міському та міжміському сполучення, надалі - Послуги, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити Послуги пов`язані із перевезення вантажу в строки та на умовах, визначених цим договором".
Згідно договору транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина), № 11/07 від 11.07.2022, "Замовник" - ТОВ "Комо-Експорт", "Експедитор" - Taklog International Transports. Предмет договору: "…експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а Замовник зобов`язується оплатити послуги Експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим Договором".
Згідно договору на транспортно-експедиторське обслуговування із ТОВ "ВОКЕР" (код ЄДРПОУ 38182029) № 01/04-22 від 01.04.2022, "Замовник" - ТОВ "Комо-Експорт", "Експедитор" - ТОВ "ВОКЕР". Предмет договору: "…експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а Замовник зобов`язується оплатити послуги Експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим договором".
Судами попередніх інстанцій встановлено, що всього на оплату зазначеним перевізникам та експедиторам вартості наданих ними експедиторських послуг та послуг перевезення (транспортування товарів ТОВ "Комо Україна") ТОВ "Комо-Експорт" сплатило 11 809 791,76 грн. Ці витрати були відображені у звіті комісіонера щодо понесених витрат від 30.04.2023, який був затверджений комітентом 05.05.2023, ТОВ "Комо Україна" погодилося із необхідністю відшкодувати ці витрати, як це передбачено договором комісії.
На підтвердження цього була надана платіжна інструкція № 12657 від 31.07.2023 на 12 587 759,39 грн, в призначенні платежу якої зазначено: "компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії № 01/12К від 01.12.2017 без ПДВ". Ця сума була саме відшкодуванням витрат комісіонера, а не оплатою за транспортні послуги.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень чинного податкового законодавства, зазначає, що ТОВ "Комо-Експорт" не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а тому не має права застосувати до спірної суми наданих транспортних послуг ставку ПДВ в розмірі 0%, передбачену для міжнародних перевезень.
Контролюючий орган звертає увагу, що ТОВ "Комо-Експорт" є посередником-експортером товару за договором комісії № 01/12К від 01.12.2017 та відповідно додаткові транспортні витрати Комісіонера, понесені ним у межах вказаного договору комісії є витратами щодо забезпечення виконання складових частин загального обсягу посередницької послуги, яка надається у межах договору комісії. А враховуючи, що остання підпадає під оподаткування ПДВ, відповідно й операція із компенсування (відшкодування) таких витрат також повинна оподатковуватися ПДВ за ставкою 20%. Крім того, контролюючий орган зазначає, що як, зокрема, відображено у акті перевірки, ТОВ "Комо-Експорт" не здійснювався розподіл понесених витрат відповідно до актів на компенсацію (відшкодування) понесених Комісіонером витрат по транспортуванню та експедиційних послуг, оскільки лише відображено транспортні послуги на які не нараховано ПДВ. При цьому, ТОВ "Комо-Експорт" надавалось саме транспортно-експедиторське обслуговування, яке передбачає нарахування ПДВ.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги, дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема, на ті, що надає експедитор, у зв`язку з чим у позивача не було обов`язку нараховувати податок на додану вартість на спірні суми за надані транспортні послуги.
Суд зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.18, 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України: бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статі 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2. статті 200 Податкового кодексу Ук