ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
18 березня 2025 року
справа № 500/1744/24
адміністративне провадження № К/990/51356/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання - Пугач Д. С.,
представника позивача - адвоката Мартинюка Т. Б.,
представників відповідача - Бугай Г. Д., Чайківської М. Я. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року (судді: Шевчук С. М., Кухтей Р. В., Нос С. П.)
у справі № 500/1744/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фора С"
до Головного управління ДПС у Тернопільській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Фора С" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21 грудня 2023 року, яким Товариству донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 3 255 421,00 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року у справі № 500/1744/24 (суддя - Мірінович У. А.) у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено в повному обсязі.
Ухвалюючи судове рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено, а позивачем не спростовано правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення, а отже позовні вимоги не підлягають до задоволення, позаяк фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ "Фора С" (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором.
Отже, позивач в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% та 5% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду задоволено апеляційну скаргу Товариства, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року у справі № 500/1744/24 скасовано, ухвалено постанову, якою адміністративний позов Товариства задоволено, визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21 грудня 2023року. Стягнуто на користь Товариства за рахунок бюджетного фінансування Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 75 700 грн.
Суд апеляційної інстанції при ухваленні постанови виходив з того, що відповідач не довів, що компанія Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) є фактичним власником усього без винятку нарахованого та частково виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів за користування позикою, яка могла бути отримана позивачем від вказаної компанії на умовах здійснення посередницької діяльності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр). Апеляційний суд установив, що в акті перевірки та зібраних матеріалах перевірки, в оскаржуваному рішенні відповідача та рішенні суду першої інстанції не наведено та не підтверджено належними доказами обставин, за яких у компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED були відсутні права користуватися та розпоряджатися доходами отриманими від Товариства.
31 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Тернопільській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року у справі №500/1744/24, провадження за якою відкрито після усунення скаржником недоліків касаційної скарги ухвалою Верховного Суду від 05 лютого 2025 року, справу витребувано з суду першої та/або апеляційної інстанції.
05 лютого 2025 року надійшла електронна справа №500/1744/24 в системі документообігу суду ДСС, а 24 лютого 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому виді.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Фора С" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності " 35.11 Виробництво електроенергії", директор Швирида Андрій Степанович, кінцеві бенефіціарні власники - ОСОБА_1 та ОСОБА_2, взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області.
Державна податкова служба України, листами №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20 квітня 2023 року та №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06 листопада 2023 року, надіслала Головному управлінню ДПС у Тернопільській області для опрацювання отримані від компетентного органу Республіки Кіпр на спеціальний запит про отримання податкової інформації відповідь та матеріали стосовно взаємовідносин ТОВ "Фора С" (податковий номер 37411434) з компанією нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED. Вказаними листами зобов`язано відповідача у термін до 04 грудня 2023 року прозвітувати про практичні наслідки опрацювання отриманої інформації.
Із змісту доповідної записки начальника відділу трансфертного ціноутворення Головного управління ДПС у Тернопільській області №103/19-00-23-00-09 від 14 листопада 2023 року на ім`я заступника начальника Головного управління ДПС у Тернопільській області, слідує, що за результатом аналізу податкової звітності, наявної в контролюючому органі податкової інформації, відповіді від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр на запит (матеріали надійшли згідно листа ДПС України №8534/7/99-00-23-01-01-07-1 від 20 квітня 2023 року, №27808/7/99-00-23-01-02-07 від 06 листопада 2023 року) встановлено, що ТОВ "Фора С" (код ЄДРПОУ 37411434) здійснювало виплати у вигляді процентів компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Вказано, що Головним управлінням ДПС у Тернопільській області надіслано рекомендованим листом ТОВ "Фора С" №816/6/19-00-07-05-2/168 запит від 21 січня 2022 року про надання інформації та письмових пояснень щодо правомірності застосування зменшеної ставки податку та підтвердження, що компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником доходу за 2019-2020 рр. ТОВ "Фора С" надано відповідь (вх. №11659/6 від 31 березня 2022 року), де зазначено, що застосування пониженої ставки податку, передбаченої статтею 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 листопада 2012 року, здійснено на підставі наданих компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED свідоцтв №12300670Н від 10 травня 2019 року та №12300670Н від 15 січня 2020 року. В доповідній записці вказано, що позивач (станом на 2022 рік) не обґрунтував бенефіціарність компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Thasou,3, Dadlaw House, 1520, Nicosia, Republic Cyprus). Водночас, в ході проведеного аналізу матеріалів, отриманих від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, встановлено, що бенефіціарним (100%) власником компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є громадянин України - ОСОБА_1, кредиторська заборгованість компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED пов`язаній особі - компанії Oceanwind Holdings Limited станом на 31 грудня 2019 року становить 13 267 761 дол. США та станом на 31 грудня 2020 року - 12 069 401 дол. США, власних коштів для надання позики ТОВ "Фора С" - недостатньо, компанія-нерезидент проводить фінансову діяльність, використовуючи позики пов`язаних осіб, пов`язана договірними зобов`язаннями з кредиторами та не може визначати подальшу економічну долю отриманого доходу, а відтак компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED виступає як проміжна ланка між кредитними операціями. Доповідною запискою запропоновано вирішити питання щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Фора С" (код ЄДРПОУ 37411434).
Керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, абзацу 1 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), з врахуванням матеріалів, отриманих від компетентного органу Республіки Кіпр (Міністерство Фінансів Республіки Кіпр) щодо взаємовідносин з компанією-нерезидентом LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та на підставі доповідної записки №103/19-00-23-00-09 від 14 листопада 2023 року, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області, на підставі направлень від 14 листопада 2023 року №3198/23-00 та №3197/23-00, наказу №1950-п від 14 листопада 2023 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України щодо повноти нарахування та сплати податків при виплаті компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) доходів із джерелом їх походження з України за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року, за результатом якої складено акт перевірки №10335/19-00-23-00/37411434 від 28 листопада 2024 року (далі - акт перевірки), який підписано посадовими особами податкового органу, які проводили вказану перевірку. Директором позивача на останній сторінці акта перевірки зазначено, що з висновками акта перевірки він не згідний, заперечення до акта будуть надані у встановлені законодавством терміни, один примірник акта отримано.
Відповідно до висновків акта перевірки податковим органом в обревізований період 2019-го та 2020-го років зафіксовано порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме: неправомірне застосування зменшеної ставки податку в розмірі 2% у 2019 роді та 5% у 2020 році від суми доходу, виплаченого на користь компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у формі відсотків, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу в розмірі 965 209 грн за 2019 рік та 2 290 212 грн за 2020 рік.
Перевіркою установлено, що з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року ТОВ "Фора С" здійснила нарахування відсотків по договору позики №1 від 22 січня 2019 року у розмірі 518 535,88 дол. США за 2019 рік та 743 202,43 дол. США за 2020 рік. У вказаний період 2019-2020 рр. позивач здійснив виплату відсотків за користування позикою компанії-нерезиденту LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), а, зокрема, за 2019 рік на загальну суму 305 235,57 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 7 424 684 грн та за 2020 рік на загальну суму 815 633,21 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 22 991 917 грн. Також перевіркою встановлено, що станом на 31 грудня 2020 року по рахунку 6852 рахується кредиторська заборгованість по сплаті нарахованих за вказаний період відсотків в сумі 140 869,53 дол. США, що в гривневому еквіваленті становить 3 983 029,61 грн.
Податковим органом розраховано належну до сплати суму податку: 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2019 рік, що становить 965 209 грн (15%-2% = 13%; 13% * 7424684 грн = 965 209 грн) та 15% від суми виплаченого доходу (процентів) за 2020 рік що становить 2 290 212 грн (15%-5% = 10%; 10% * 22 902 117 грн = 2 290 212 грн).
Позивач подав заперечення №66 від 11 грудня 2023 року (вх. ГУ ДПС у Тернопільській області №43282/6) на акт перевірки, за результатом розгляду яких, комісією відповідача із розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок та спірних питань одноголосно прийнято рішення, що висновки такого акту є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства України, в той час як заперечення платника податків залишені без задоволення.
На підставі встановлених перевіркою порушень, Головне управління ДПС у Тернопільській області прийняло податкове повідомлення-рішення №00107532300 від 21 грудня 2023 року про донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 3 255 421,00 грн (основний платіж).
Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, однак, рішенням Державної податкової служби України №6027/6/99-00-06-01-06 від 05 березня 2024 року скаргу Товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Висновки судів першої та апеляційної інстанції
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, Тернопільський окружний адміністративний суд виходив з того, що:
- кінцевим бенефіціарним власником ТОВ "Фора С" є ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є засновником позивача - ТОВ "Фора С" (частка 50 %), кінцевим бенефіціарним власником позивача - ТОВ "Фора С" також є ОСОБА_1 (50 %, непрямий вирішальний вплив). В звіті про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік (тобто, з дати виникнення обов`язку подання такого звіту для громадян України) ОСОБА_1 декларує Oceanwind Holdings Limited як ним "контрольована іноземна компанія". Тобто, правління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Республіки Кіпр;
- із аналізу вказаної фінансової звітності компанії-нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED слідує, що прозвітовані (задекларовані) зобов`язання компанії у 2019 та 2020 роках перевищують її активи на 1 551 455 дол. США та на 1 234 013 дол. США відповідно, що дає підстави зробити висновок про те, що компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) у 2019 та 2020 роках здійснювала свою фінансову діяльність використовуючи позики від пов`язаної особи, а саме, компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), а відтак перебувала у постійних боргових зобов`язаннях, визначених умовами укладеної Кредитної угоди від 23 січня 2019 року (із змінами до неї) з вказаним кредитором, що у свою чергу прямо і беззаперечно свідчить про фінансову несамостійність нерезидента LUNULIN HOLDINGS LIMITED, його неспроможність самостійно, без підтримки з боку пов`язаної компанії, фінансувати інші юридичні особи, та (як наслідок) можливість в подальшому визначати економічну долю отриманого доходу.
Задовольняючи апеляційну скаргу Товариства, Восьмий апеляційний адміністративний суд зазначив:
- відомості приведені в акті перевірки з приводу фактично отриманих сум, позики позивачем (останній абзац сторінки 5 та перший абзац сторінки 6 акту перевірки, а.с.18 т.1) від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у розмірі 17 600 000 дол. США у період 2019 року та у розмірі 3 710 000 дол. США у 2020 році не співпадають з відомостями звітів компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019-2020 рр (які надані Міністерством Фінансів Республіки Кіпр) згідно яких позивачу у період 2019 року надано позику у розмірі 17 811 300 дол. США; у 2020 році у розмірі 21 448 870 дол. США. Отож зібрані відповідачем докази місять розбіжності щодо суми фактичної отриманої позивачем позики, в тому рахунку і щодо сум позики, які компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED отримала від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited, а як наслідок потребують перевірки та підтвердження відповідними первинними документами;
- крім того, не надається за можливе встановити за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених) було надано позивачу позику компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, адже розмір коштів, якими володіла вказана компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED та які у період 2019-2020 роки були передані нею невизначеному колу позичальників (серед яких і позивач) є більшим ніж сума позики отримана від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited, про що зазначено у приведених вище звітах;
- за умовами договору позики №1, укладеного позивачем та компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр), передбачено виплату відсотків за позикою у розмірі 3,5% річних, в той час як за договором позики вказаної компанії з компанією Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) передбачено виплату відсотків у розмірі 3%, що в будь-якому випадку свідчить проте, що 0,5% від суми виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів у 2019-2020 роках є виключно доходом прибутком компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пункту 103.3 статті 103 ПК України, статті 11 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, укладеною між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року.
Скаржник звертає увагу, що Верховний Суд не сформував висновку щодо застосування пункту 103.3 статті 103 ПК України, викладеної в новій редакції, а саме з 23 травня 2020 року.
До 23 травня 2020 року, зважаючи на положення статті 103 ПК України, умовою для застосування звільнення від оподаткування або зменшення ставку податку є надання довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.). Проте, починаючи з 23 травня 2020 року, пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацами третім - шостим та пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій (більш конкретизованій) редакції.
Тому, Головне управління ДПС у Тернопільській області, подаючи касаційну скаргу на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, вважає, що Верховний Суд має сформувати висновок щодо питання застосування пункту 103.3 статті 103 ПК України, в редакції, що діє з 23 травня 2020 року, а саме чи необхідно контролюючому органу досліджувати документи компетентних органів іноземних держав щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу і ознак, передбачених пунктом 103.3 статті 103 ПК України та статтті 11 Конвенції, чи достатньою лише наданої довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
На переконання скаржника, врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, висловлених у постановах від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі №804/3765/16, від 02 травня 2023 року у справі №820/1212/17, від 17 лютого 2021 року у справі №808/3837/16, від 24 січня 2020 року у справі №803/188/17, від 23 березня 2018 року у справі №803/1005/17, є помилкою суду, оскільки період проведення перевірок, винесення податкових повідомлень-рішень, відкриття проваджень у справах охоплює період до 23 травня 2020 року, тобто в редакції пункту 103.3 статті 103 ПК України чинній, без розширеного переліку ознак того, хто не може бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
Податковий орган вказує на протиріччя висновків суду апеляційної інстанції, а саме суд висновує, що "… докази місять розбіжності щодо суми фактичної отриманої позивачем позики, в тому рахунку і щодо сум позики, які компанія LUNULIN HOLDINGS LIMITED отримала від позикодавця - Oceanwind Holdings Limited", "…відповідачем не доведено обставин з приводу того, яка частина нарахованих та частково виплачених позивачем процентів за користування позикою у період 2019-2020 років, отриманою від компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є доходом компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та яка частина вказаних процентів є доходом компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).", "відповідач не довів, що компанія Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) є фактичним власником усього без винятку нарахованого та частково виплаченого позивачем доходу у вигляді процентів за користування позикою, яка могла бути отримана позивачем від вказаної компанії на умовах здійснення посередницької діяльності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр).". При цьому, як в рішенні суду першої, так і апеляційної інстанції вказано, що спір щодо правильності зроблених податковим органом при перевірці розрахунків, зокрема, в частині сум відсотків за Договором позики №1 від 22 січня 2019 року, їх конвертування, - відсутній.
Скаржник зауважує, що суд апеляційної інстанції проігнорував фактичні обставини справи, щодо того, що кінцевим бенефіціарним власником ТОВ "Фора С" є ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Компанія-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є засновником позивача - ТОВ "Фора С" (частка 50 %), кінцевим бенефіціарним власником позивача - ТОВ "Фора С" також є ОСОБА_1 (50 %, непрямий вирішальний вплив). Крім того, в звіті про контрольовані іноземні компанії за 2022 рік (тобто, з дати виникнення обов`язку подання такого звіту для громадян України) ОСОБА_1 декларує Oceanwind Holdings Limited як ним "контрольована іноземна компанія".
Отже, компанія LUNULIN HOLDINGS LIМITED виступає, як проміжна ланка між українським підприємством ТОВ "Фора С" та Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови), а тому помилковим є висновок суду апеляційної інстанції щодо застосування позивачем податкових преференцій.
На переконання відповідача, суд апеляційної інстанції помилково вважає, що необхідно встановити за рахунок яких ресурсів (власних чи позичених) надано позивачу позику компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED, адже це не відноситься до компетенції контролюючого органу, а також інформації про те, що не співпадають відомості звітів компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED за період 2019-2020 року, які надані Міністерством Фінансів Республіки Кіпр, що теж не є ключовим питанням при вирішенні спроможності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED (Кіпр) самостійно, без підтримки з боку пов`язаної компанії, фінансувати інші юридичні особи, та (як наслідок) можливість в подальшому визначати економічну долю отриманого доходу.
Відповідач в касаційній скарзі доводить, що суд апеляційної інстанції при встановленні обставин, що мають фундаментальне значення для правильного вирішення справи, прийняв оскаржувану постанову лише на підставі сертифікатів податкової резидентності компанії LUNULIN HOLDINGS LIMITED у Республіці Кіпр, а як свідчать матеріали справи, первинні документи надані Товариством, з урахуванням їх змісту та суті господарських операцій, не дають змогу підтвердити, що особа-нерезидент LUNULIN HOLDINGS LIMIТED є фінансово самостійним підприємством.
Натомість, як стверджує скаржник, Тернопільській окружний адміністративний суд, серед іншого, установив, що управління компанією LUNULIN HOLDINGS LIMITED здійснюється з України, а не з Республіки Кіпр, задекларовані зобов`язання компанії у 2019 та 2020 роках перевищують її активи на 1551455 дол. США та на 1234013 дол. США відповідно. Як наслідок, це дає підстави вважати, що фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр LUNULIN HOLDINGS LIMITED є посередником між компанії Oceanwind Holdings Limited (Британські Віргінські Острови) та позивачем ТОВ "Фора С" (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором.
З огляду на наведене, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції неналежним чином дослідив фактичні обставини справи, не надав належної оцінки доводам відповідача, та просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2024 року, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2024 року у справі №500/1744/24 залишити в силі.
Правове регулювання
Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з пунктами 103.2-103.4 статті 103 ПК України (в редакції, що діяла до внесення змін згідно із Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних не узгодженостей у податковому законодавстві №466-IX від 16 січня 2020 року, який набрав чинності 23 травня 2020 року) особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2.).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3.).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.).
Надалі, починаючи з 23 травня 2020 року, пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацами третім - шостим такого змісту:
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
При цьому, з 23 травня 2020 року пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій редакції, а саме:
"Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті".
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
За змістом абзацу першого підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній до 23 травня 2020 року) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до абзацу першого пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній з 23 травня 2020 року) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.
Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Докладне визначення терміну "бенефіціарний власник" наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів "і сплачуються резиденту", які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завдан