ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 березня 2025 року
м. Київ
справа № 580/12437/23
адміністративне провадження № К/990/3337/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод електросплав Дніпро" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.09.2024 (суддя Руденко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2024 (судді: Карпушова О.В. (головуючий), Епель О.В., Мєзєнцев Є.І.) у справі №580/12437/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Завод електросплав Дніпро" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Завод електросплав Дніпро" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 0082790403, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф за платежем податок на додану вартість на суму 1 091 306,20 грн за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України.
2. В обґрунтування позовних вимог Товариство вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено з порушенням норм чинного законодавства та підлягає скасуванню.
Зазначає, що відповідачем застосовано штрафні санкції у період дії карантину, який діяв в Україні відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (із змінами) з 19.12.2020 по 30.06.2023, проте згідно пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні санкції не застосовуються за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН у період дії карантину з 01.03.2020 і до останнього дня місяця (включно) в якому завершується дія карантину, тобто до 30.06.2023.
Позивач вважає, що до спірних відносин не підлягають застосуванню і норми пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, на які посилається контролюючий орган, оскільки вони не містять припису про зупинення дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Граничний термін реєстрації податкових накладних в ЄРПН здійснено без урахування термінів реєстрації податкових накладних згідно пункту 89 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, внаслідок чого контролюючим органом невірно визначено кількість днів порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а також неправильно проведено розрахунок штрафних санкцій, без урахування пункту 90 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. При цьому Закон України від 12.01.2023 №2876 підлягає застосуванню до спірних правовідносин незалежно від того, що був прийнятий після реєстрації податкових накладних, зазначених у акті перевірки від 07.08.2023, оскільки ним чітко визначений проміжок часу, протягом якого діє вказаний закон, а саме: протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 №64/2022. Натомість доводи контролюючого органу про те, що нові строки реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання з 16.01.2023) є хибними, так як законом чітко визначено часовий проміжок, протягом якого діє норма, а саме: протягом дії воєнного стану та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде скасовано.
Також відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень про застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього розділу).
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25.09.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2024, у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що оскільки порушення граничних строків реєстрації податкових накладних допущено позивачем щодо податкових накладних, складених у червні-серпні та жовтні-листопаді 2022 року, тобто після 27.05.2022, позивач несе відповідальність за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, передбачену пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а відтак штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у розмірах 10%, 20%, 30% та 40% від сум ПДВ, застосовано на законних підставах.
Щодо застосування граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, передбачених пунктом 89, та розміру штрафних санкцій, передбаченого пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, то суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що збільшений термін реєстрації податкових накладних в ЄРПН та зменшений розмір штрафних санкцій можуть бути застосовані лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.09.2024, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2024 та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі підпункту 191.1.1 пункту 191.1 статті 191, підпунктів 20.1.4, 20.1.19 пункту 20.1 статті 20, статей 75, 76, пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України та з урахуванням підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку платника податку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ "Завод електросплав Дніпро", за результатами якої складено акт від 07.08.2023 №8136/23-00-04-03-04/43003413 "Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН".
Перевіркою встановлено, що згідно інформації з ЄРПН позивачем несвоєчасно зареєстровано 20 податкових накладних/розрахунків коригування періодом виписки червень - серпень 2022 року, жовтень-листопад 2022 року, граничні терміни реєстрації порушено від 1 до 96 днів, що є порушенням пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 та пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Перелік податкових накладних/розрахунків коригування зазначений у розділі 11 акта перевірки.
На підставі акту перевірки відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 06.09.2023 №0082790403, яким згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції в розмірі 10%, 20%, 30% та 40%, всього в сумі 1 091 306,20 грн (а.с.124).
Розрахунок штрафних санкцій є додатком до податкового повідомлення-рішення № 0082790403 від 06.09.2023 (а.с.125).
За результатами адміністративного оскарження, оскаржуване податкове повідомлення - рішення було залишено без змін.
Позивач не погодився податковим повідомленням - рішенням від 06.09.2023 №0082790403 та оскаржив його в судовому порядку.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом пункти 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 4 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано до спірних правовідносин пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення", пункти 52-1, 69, підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Позивач звертає увагу, що податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких було накладено штраф, були виписані та подані на реєстрацію в період дії карантину. Карантин продовжував діяти як на момент проведення перевірки, так і на час прийняття податкового повідомлення-рішення. У цей період діяв мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, який забороняв застосування штрафних санкцій, зокрема й за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Також, на переконання позивача, положення пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, які були прийняті пізніше в часі, не виключають необхідності застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Також, на переконання Товариства у спірних правовідносинах необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункту 56.12 статті 56 Податкового кодексу України
Товариство також вважає, що пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачено, що при обчисленні штрафів контролюючий орган повинен застосовувати розмір штрафу, який діє на момент ухвалення податкового повідомлення-рішення. Станом на цей день до Податкового кодексу України були внесені зміни (пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу), які передбачали збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію. В цьому аспекті позивач також покликається на положення статті 58 Конституції України та зазначає, що, відповідно до цієї норми, до нього мали бути застосовані саме зменшені розміри штрафу як такі, що пом`якшують відповідальність.
В частині порушення норм процесуального права позивач вказує на те, що суд апеляційної інстанції не розглянув його клопотання про зупинення провадження у справі, не надав йому оцінку та не прийняв процесуального рішення за результатами його розгляду, чим, на переконання позивача, обмежив його право на судовий захист та на справедливий суд.
9. Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Спірним питаннями у цій справі є правомірність визначення позивачу штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних у розмірах визначених пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану" від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" у підпункті 69.1 слова "трьох місяців" замінені словами "шести місяців".
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації