ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 березня 2025 року
м. Київ
справа №520/8576/19
касаційне провадження № К/9901/3267/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - Управління), на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24.12.2019 (головуючий суддя - Катунов В.В., судді - Бершов Г.Є., Ральченко І.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія "Харків-ПРОФ" (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2019 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000901405 від 15.08.2019.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 01.08.2019 № 2609/20-40-05-07/34757340, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують реалізацію позивачем товарно-матеріальних цінностей на користь ПП "Райтерс" згідно договору купівлі-продажу № 25/11 від 25.11.2016, які не містять дефектів форми та змісту, були складені належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками на додану вартість та, як наслідок, підтверджують правомірність формування Товариством доходів і витрат, які враховуються при обчисленні при обчисленні об`єкта оподаткування, з огляду на що висновки податкового органу про те, що Товариство занизило інші доходи відповідного періоду внаслідок невключення до їх складу коштів, які надійшли Товариству від покупця - ПП "Райтерс", оскільки за висновком контролюючого органу такі кошти були отримані позивачем за операціями, не пов`язаними з постачанням товарів, є безпідставними, ґрунтуються на припущеннях та не підтверджені жодним належним та допустимим доказом.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 05.11.2019 у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що отримані позивачем кошти від ПП "РАЙТЕРС", перерахування яких останнім не пов`язане з постачанням товарів та за відсутності даних у Товариства щодо їх повернення у майбутньому, кваліфікуються як актив, який слід враховувати у складі інших доходів відповідного звітного періоду, що не знайшло відображення у фінансовій звітності позивача та не враховано при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 24.12.2019 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення № 00000901405 від 15.08.2019.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: висновки Управління про нереальність господарських операцій між Товариством та ПП "Райтерс" щодо реалізації позивачем товару на користь вказаного контрагента є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю та були платниками податку на додану вартість; жодна податкова накладна, складена позивачем за наслідками господарських операцій з ПП "Райтерс" не була зупинена контролюючим органом; Управлінням не було додано доказів існування вироку суду, з якого б вбачалося, що посадових осіб ПП "Райтерс" було визнано винними у вчиненні кримінального порушення за наслідками розгляду кримінального провадження № 32017230000000045; посилання контролюючого органу на те, що ОСОБА_1 (ПП "Райтерс") з початку проведення АТО з тимчасово окупованої території на територію України не в`їжджав, що підтверджується інформацією міжрайонного оперативно-розшукового відділу "М.Д.Г.П. Херсон" ОРУАЧРЦУ є безпідставними, оскільки Управлінням не доведено, що з початку проведення АТО керівник ПП "Райтерс" знаходився на окупованій території; в будь-якому випадку відображення Товариством доходу не в тому рядку фінансового звіту не призводить до заниження позивачем податку на прибуток, оскільки показники коду рядка 2280 "Разом доходи" складаються із загальної суми рядків за кодами: 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, послуг)", 2120 "Інші операційні доходи" та 2240 "Інші доходи".
Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 30.01.2020 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що будь-які документи мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції, тоді як у протилежному випадку такі документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством, з урахуванням того, що Управлінням отримано матеріали оперативного супроводження в рамках кримінального провадження № 32017230000000045 від 03.08.2018 за фактом ухилення від сплати податків за фактом ухилення від сплати податків групи суб`єктів господарювання, що кваліфікується за частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, з яких вбачається, що одним із постачальників продукції на адресу визначених суб`єктів господарювання у грудні 2016 року було ПП "Райтерс", додатково встановлено, що ПП "Райтерс" за податковою адресою не знаходиться; решта доводів Управління зводиться до цитування норм Податкового кодексу України.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Відповідно до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.03.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до попереднього розгляду на 12.03.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело позапланова документальну невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства України по податку на прибуток за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, по податку па додану вартість з період з 01.11.2016 по 31.12.2016 по взаємовідносинах з ПП "РАЙТЕРС" за період листопад - грудень 2016 року, результати якої оформлені актом № 2609/20-40-14-05-07/34757340 від 01.08.2019, за висновками якого встановлено Товариством вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, що сталося внаслідок порушень, викладених у підпункті 3.1.1.1. акту перевірки, що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік на загальн суму 126000,00 грн.
Так, у акті перевірки вказано, що отримані позивачем (продавцем) кошти від ПП "РАЙТЕРС" (покупця) згідно договору купівлі-продажу № 25/11 від 25.11.2016, перерахування яких останнім не пов`язане з постачанням товарів та за відсутності даних у Товариства щодо їх повернення у майбутньому, кваліфікуються як актив, який слід враховувати у складі інших доходів відповідного звітного періоду, що не знайшло відображення у фінансовій звітності позивача та не враховано при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства.
Зокрема, у акті перевірки було зазначено, що Управлінням отримано матеріали оперативного супроводження в рамках кримінального провадження № 32017230000000045 від 03.08.2018 за фактом ухилення від сплати податків групи субєктів господарювання, що кваліфікується за частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, з яких вбачається, що одним із постачальників продукції на адресу визначених суб`єктів господарювання у грудні 2016 року було ПП "Райтерс". Додатково встановлено, що ПП "Райтерс" за податковою адресою не знаходиться. Згідно відомостей центральної бази даних ДРФО керівник ПП "Райтерс" - ОСОБА_1 зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1, та з початку проведення АТО з тимчасово окупованої території на територію України не в`їжджав.
На акт перевірки Товариство подало заперечення, за результатом розгляду яких Управління залишило висновки акту перевірки без змін.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 11.11.2014 № 0004762201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 126000,00 грн. - за основним платежем та на 31500,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1