ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 березня 2025 року
м. Київ
справа № 380/21217/23
адміністративне провадження № К/990/42883/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року (головуючий суддя Костецький Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року (головуючий суддя Довга О.І., судді Глушко І.В., Запотічний І.І.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Тіз-Карбогаз" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У вересні 2023 року Приватне підприємство "Тіз-Карбогаз" (далі - ПП "Тіз-Карбогаз") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2023 року №11432/13-01-04-07/33957741, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) застосовано штраф у сумі 721203,14 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу про наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам закону, оскільки при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення необхідно було враховувати пункт 52-1 та пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПК України), якими фактично заборонено застосування штрафних санкцій до платників податків за порушення реєстрації податкових накладних. Оскільки на час проведення перевірки вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшують відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшують розмір штрафу), відповідач має обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області на користь ПП "Тіз-Карбогаз" судовий збір у розмірі 10818,05 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних відмовити повністю.
Ухвалою Верховного Суду від 10 грудня 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 лютого 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 жовтня 2024 року року. Витребувано з Львівського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
На переконання скаржника, суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні цього спору не врахували висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 6 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі №160/13661/23, від 2 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23 та від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23.
Зокрема скаржник зазначає, що у рішенні Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначено, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. Закон України від 12 січня 2023 року №2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення у день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (8 лютого 2023 року)".
Справа № 380/21217/23 надійшла до Верховного Суду 24 грудня 2024 року.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) ПП "Тіз-Карбогаз" (код ЄДРПОУ 33957741)", за результатами якої 21 жовтня 2022 року складено Акт №12518/13-01-04-07/33957741 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено, що ПП "Тіз-Карбогаз", відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних, штрафна санкція становить 721203,14 грн.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області 23 травня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №11432/13-01-04-07/33957741, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН застосовано штраф у сумі 721203,14 грн.
Судами також встановлено, що складені позивачем податкові накладні за січень-серпень 2022 року, зазначені в Акті перевірки, зареєстровані ним з порушенням термінів реєстрації від 1 до 67 календарних днів.
Вважаючи наведене вище податкове повідомлення-рішення протиправним, ПП "Тіз-Карбогаз" звернулося до суду з даним позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема, пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Таким чином, на думку суду першої інстанції, оскільки на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. У свою чергу, податковим органом сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно положень пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, що свідчить що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновків судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Ключовим для вирішення даної справи є послідовний та системний аналіз функціонування правового механізму податку на додану вартість (ПДВ) та відповідальності за порушення процедурних обов`язків з боку платника податків в аспекті своєчасної реєстрації податкових накладних. Для об`єктивності такого аналізу потрібно звернути увагу на регулювання даного питання "до" та "після" набрання чинності приписами Закону України від 12 січня 2023 року №2876-ІX "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі - Закон №2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року.
До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, де зазначається наступне: "Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом".
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, що закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України, визначається приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України: "Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201.10 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.
Більше того, положеннями Закону №2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201.1 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом "Lex posterior derogat legi priori" (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону.
Ситуація "після" набрання чинності Законом №2876-ІX. В даному випадку мова йде про приписи пунктів 89 та 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Відповідно до пункту 89 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, встановлюється наступне регулювання процедур реєстрації: "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем)".
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за процедурними строками передбаченими пунктом 89 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, визначається приписами пункту 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Відповідно до положень пункту 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України: "Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
З вище зазначених положень ПК України вбачається, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10 статті 201.1 ПК України.
Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201.1 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України колегія с