ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 березня 2025 року
м. Київ
справа № 500/7072/23
адміністративне провадження № К/990/34044/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 500/7072/23
за адміністративним позовом Приватного підприємства Фірма "Колмар" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (суддя Осташ А. В.) від 12 березня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Судова-Хомюк Н. М., Онишкевич Т. В., Сеник Р. П.) від 06 серпня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У жовтні 2023 року Приватне підприємство Фірма "Колмар" (далі - ПП Фірма "Колмар") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00055640701 від 01 серпня 2023 року в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 956 660 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно недоведеності фактичного постачання товарів контрагентом позивача спростовуються первинними документами, які безумовно свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
3. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області № 00055640701 від 01 серпня 2023 року в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 956 660 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області в користь ПП Фірма "Колмар" понесені судові витрати у вигляді судового збору за подання позову в сумі 26 840 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 вересня 2024 року Головне управління ДПС у Тернопільській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 березня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПП Фірма "Колмар" в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 23 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП Фірма "Колмар" зареєстроване з 2007 році як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин КВЕД 46.21. Позивач є платником ПДВ.
9. У період з 26 червня 2003 року по 04 липня 2023 року Головним управлінням ДПС у Тернопільській області проведено документальну позапланову перевірку ПП Фірма "Колмар" з питання дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт перевірки від 11 липня 2023 року № 5260/19-00-07-01/35088780.
10. Згідно висновків вказаного акта, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1., 198.2, 198.3. 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995и року за № 168/704, підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28 січня 2016 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (із змінами і доповненнями), а саме: встановлено завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 2 056 361 грн.
11. На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 серпня 2023 року № 00055640701, яким було застосовано фінансові санкції в частині завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 2 056 361 грн.
12. В акті зазначено висновки щодо завищення на суму 1 956 660 грн показника у рядку 10.2 (Колонка Б) Декларації внаслідок врахування всупереч підпункту "а" пункту 198.1. статті 198, абзацам першому-третьому пункту 198.2., абзацам першому-другому пункту 198.3. і абзацу третьому пункту 198.6. статті 198 ПК України при його визначенні як нереальної (их) операції (й) з придбання у Приватної фірми "Аграрна Нива" продукції.
13. Вважаючи вказане рішення контролюючого органу протиправним в цій частині, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки акту перевірки про порушення ПП Фірмою "Колмар" вимог ПК України в частині завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до податкового кредиту є помилковими, а зменшення позивачу суми податкового кредиту - протиправним.
15. Обґрунтовуючи такі висновки суди першої та першої інстанцій послалися на те, що факт здійснення господарських операцій позивачем з ПФ "Аграрна Нива" підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання позивачем придбаного товару у власній господарській діяльності.
16. При цьому, суди зауважили, що висновок Головного управління ДПС в Тернопільській області про нереальність здійснення господарської операції базується на тому, що ПФ "Аграрна Нива" придбавала кукурудзу яку, продала позивачу, у ТОВ "Одео Групп Україна", яке не могло виростити кукурудзу з огляду на відсутність земельних ділянок сільськогосподарського призначення на яких можна було вирощувати кукурудзу та недостатність трудових ресурсів.
17. Водночас надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу суди попередніх інстанцій виснували, що відсутність у контрагента позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки необхідні для виконання операцій особи могли бути залучені платником за цивільно-правовими договорами, договорами аутстафінгу (оренди персоналу) навіть якщо про такі платник не звітував. Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. При цьому суди зазначили, що позивачем до перевірки та суду були надані документи, які серед іншого, підтверджують наявність у ТОВ "Одео Групп Україна" земель в користуванні на території с. Малашівці та с. Іванківці Тернопільського району Тернопільської області, однак такі документи контролюючим органом були залишені поза увагою.
18. Водночас суди зауважили, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, як доказ нереальності здійснення господарських операцій, є безпідставною, оскільки остання носить виключно інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
19. При цьому суди звернули увагу на те, що ні при проведенні перевірки ні в судовому засіданні відповідач не довів того, що ПП Фірма "Колмар" було обізнане про можливу неправомірну діяльність його контрагента чи ТОВ "Одео Групп Україна". Як і не доведена сама нібито "неправомірність дій" ПФ "Аграрна Нива" та ТОВ "Одео Групп Україна".
20. Щодо твердження відповідача про ненадання суб`єктом господарювання до перевірки документів, що посвідчують якість кукурудзи та її відповідність державним стандартам, санітарним нормам, то суди дійшли висновку, що такі не заслуговують на увагу, оскільки товар, в даному випадку - кукурудза, не підлягає обов`язковій сертифікації, так само як і надання відповідних документів не передбачено умовами самого Договору поставки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі не врахував позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 19 грудня 2023 року по справі № 540/4247/21 та від 29 лютого 2024 року по справі № 380/7564/22.
24. Скаржник наголошує, що твердження судів першої та апеляційної інстанцій про реальність господарських операцій ПП Фірма "Колмар" з ПФ "Аграрна Нива" не відповідає дійсності, оскільки в ході перевірки встановлено, що у ПФ "Аграрна Нива" були відсутні у 2021-2022 роках будь-які технічні та фізичні можливості для вирощування кукурудзи у кількості, яка була реалізована, також відсутні посівні матеріали, відсутні засоби захисту рослин та мінеральні добрива, відсутня с/г техніка, відсутні трудові ресурси. Придбання кукурудзи також не відбувалось.
25. При цьому згідно картки рахунку бух. Обліку 631 по контрагенту ПФ "Аграрна Нива" отримано товару від постачальника на загальну суму 15 932 800 грн. Розрахунки не проведено.
26. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що судами не враховано доводи контролюючого органу про факт реалізації товару, джерело походження якого не встановлено по ланцюгу постачання, що на переконання відповідача, свідчить про документування операцій із товаром за відсутності фактичного їх здійснення. Також наголошує, на відсутності документального підтвердження обліку надходження продукції.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
29. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
31. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
32. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
33. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
34. Відповідно до визначення терміну "первинний документ", яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
35. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
36. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
37. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
38. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
39. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
40. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
41. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
42. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
43. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
44. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
45. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
46. Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
47. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
48. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
49. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
50. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
51. Стаття 200 ПК України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до пункту 200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
52. Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
53. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
54. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
55. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
56. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
57. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
58. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
59. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
60. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
61. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що ПП Фірма "Колмар" здійснювало фінансово-господарські операції з ПФ "Аграрна Нива", яке перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Тернопільській області.
62. Основний вид діяльності ПФ "Аграрна Нива" - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
63. Перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліку документування операцій з придбання кукурудзи ПП Фірмою "Колмар" у ПФ "Аграрна Нива" на загальну суму 15 932 800 грн з ПДВ, згідно укладеного договору поставки № 01-14/04 від 14 квітня 2023 року.
64. До перевірки також надано товарно-транспортні накладні на перевезення кукурудзи перевізником ТОВ "КСТ-Транс".
65. Станом на 20 липня 2023 року розрахунки за придбану продукцію з ПФ "Аграрна Нива" проведено частково в розмірі 10 918 291 грн.
66. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ПП Фірма "Колмар", суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаним контрагентом відповідних операцій.
67. Водночас висновок Головного управління ДПС в Тернопільській області про нереальність здійснення господарської операції базується на тому, що ПФ "Аграрна Нива" придбавала кукурудзу яку, продала позивачу у ТОВ "Одео Групп Україна", яке не могло виростити таку кількість сільськогосподарської продукції.
68. Такі висновки контролюючим органом зроблені на підставі даних ІС "Податковий блок" та даних Єдиного реєстру податкових накладних за 2022-2023 роки, згідно якої встановлено, що ПФ "Аграрна Нива" здійснювало придбання кукурудзи у ТОВ "Одео Групп Україна", основним видом діяльності якого (за КВЕД) є 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
69. Згідно даних ЄРПН встановлено, що ТОВ "Одео Групп Україна" в 2022-2023 роках придбало 1,79 тон кукурудзи. ТОВ "Одео Групп Україна" придбаває ПММ, послуги зберігання зерна а реалізовує - кукурудзу. Згідно поданої звітності за 2022-2023 роки не встановлено наявність земельних ділянок сільськогосподарського призначення на яких можна було б вирощувати кукурудзу.
70. З огляду на зазначене відповідач вважав, що ТОВ "Одео Групп Україна" фактично введено в товарообіг (легалізовано) товар - кукурудзу невідомого виробництва та виробника, з метою формування витрат та податкового кредиту ПП Фірма "Колмар".
71. Водночас як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, документальним підтвердженням наявності у ТОВ "Одео Групп Україна" земель в користуванні на території с. Малашівці та с. Іванківці Тернопільського району Тернопільської області в рамках договору інвестування починаючи з 2021 року є наступні документи: договір інвестування № 1 від 03 січня 2022 року між ТОВ "Одео Групп Україна" та ТОВ "РУБІН ФАРМ"; додаткова угода до договору інвестування від 04 квітня 2022 року; акт надання послуг № 4 від 21 липня 2023 року; платіжні інструкції № 298, № 299, № 300.
72. До того ж згідно довідки Вендичанської селищної ради Могилів-Подільського району Вінницької області від 28 жовтня 2021 року № 2215-21, ТОВ "Одео Групп Україна" обробляє на території Вендичанської селищної ради земельні ділянки загальною площею 97,6275 га.
73. Згідно довідки Бабчинецької сільської ради Чернівецького району Вінницької області від 28 жовтня 2021 року № 131/10-21, ТОВ "Одео Групп Україна" обробляє на території Бабчинецької сільської ради 94,2195 га землі (ріллі) на правах суборенди. Орендна плата за земельну ділянку комунальної власності, що суборендує ТОВ "Одео Групп Україна" на дату звернення сплачена повністю.
74. Згідно довідки Ямпільської міської ради Могилів-Подільського району Вінницької області від 28 жовтня 2021 року № 452/21, ТОВ "Одео Групп Україна" обробляє на території Ямпільської міської ради 30,5000 га землі (ріллі). За орендовані земельні ділянки усі податки станом на дату звернення сплачений у повному обсязі.
75. При цьому позивачем на підтвердження поставки кукурудзи від ТОВ "Одео Групп Україна" на користь ПФ "Аграрна Нива" до матеріалів справи долучені договір поставки сільськогосподарської продукції від 03 січня 2023 року № 0301 та відповідні видаткові накладні і товарно-транспортні накладні.
76. Відтак, доводи відповідача про відсутність реального джерела походження товару по ланцюгу постачання цілком об`єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо відповідних осіб та дослідження первинних документів.
77. Отже, колегія судів погоджується з тим, що вищенаведеними доказами підтверджується наявність у користуванні ТОВ "Одео Групп Україна" земельних ділянок, достатніх для самостійного вирощення (вироблення) сільськогосподарської продукції, яка була реалізована позивачу. У свою чергу, відповідачем належним чином не обґрунтовано, які не підтверджено належними та допустимими доказами, що наявних у ТОВ "Одео Групп Україна" земельних ділянок не достатньо для вирощування необхідної кількості сільськогосподарської продукції (кукурудзи).
78. Таким чином, висновки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства під час взаємовідносин із контрагентом відповідач дійшов ґрунтуючись виключно на припущеннях, без проведення аналізу первинних документів, складених за наслідками таких взаємовідносин, хоча мав можливість вжити заходів для дослідження таких документів. Відповідач фактично посилається виключно на недоліки господарських операцій, у яких позивач не брав участь, та оподаткування яких не є предметом даного спору.
79. З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентом, про який йде мова вище, ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку є підставою для формування податкового кредиту.
80. Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взято до уваги посилання контролюючого органу на відсутність документів, які підтверджують якість товару, оскільки сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів в межах розгляду даної справи не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
81. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 27 березня 2024 року по справі № 380/12821/22 та від 14 січня 2025 року по справі № 640/4534/20.
82. Судами також обґрунтовано відхиллено посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагентів покупця, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.
83. Також, обґрунтовуючи свої доводи про нереальність господарських операцій, відповідач вказував під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та у касаційні скарзі, що у контрагентів позивача відсутні основні засоби, трудові ресурси.
84. На вказані доводи Суд зауважує, що відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі "Інтерсплав проти України", якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
85. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагент податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).
86. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
87. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентом позивача не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ним договором.
88. Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, зокрема, земельних ділянок тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.
89. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентом мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
90. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
91. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
92. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд