ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 березня 2025 року
м. Київ
справа № 160/12120/24
адміністративне провадження № К/990/44641/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного акціонерного товариства "Дніпровський завод мінеральних добрив" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровської області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року (прийняту в складі: головуючого судді Златіна С.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Чередніченка В.Є., суддів Іванова С.М., Шальєвої В.А.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. ПАТ Дніпровський завод мінеральних добрив" (далі- позивач, товариство) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі- відповідач, податковий орган) в якому просить:
- визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0003400411 від 04.01.2024.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України стосуються розрахунків коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем(покупцем), а тому відсутні порушення термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року, адміністративний позов задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 0003400411 від 04.01.2024 року на суму штрафних (фінансових санкцій) у розмірі 3 200 488,92 грн.
4. Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновували, про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій у за порушення строків реєстрації розрахунків коригування, оскільки відповідачем не надав суду належних та допустимих доказів, які б спростовували дату отримання позивачем вказаних вище розрахунків коригування до податкових накладних.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 жовтня 2024 року у справі №160/12120/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/12120/24 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що при розгляді справи судами попередніх інстанцій не було враховано висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 19.08.2021 у справі №520/11447/19 в частині належності протоколів подій з програмного комплексу "М.Е.DOC" в якості належного засобу доказування.
Податковий орган указує, що вся інформація щодо відправлення електронного документу, а також спосіб його відправки, фіксується на вкладці "Очікується доставка" відповідного документу КП "М.Е.DOC" та в "Протоколі по документу". Дата та час відправлення, що фіксується КП "М.Е.DOC", залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу, та зазначається у вкладці "Очікується доставка" та в Протоколі по документу. Користувач може ознайомитися та роздрукувати інформацію, що підтверджує відправку електронної звітності. На думку податкового органу що своєчасна реєстрація податкових накладних не підтверджена належним доказом.
5.3. ГУ ДПС звертає увагу на те, що суттєвою правовою проблемою є відсутність правового висновку Верховного Суду в питанні механізму реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, що складені на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику.
6. Позивач у письмовому запереченні (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
7. 09 січня 2025 року справа №160/12120/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що податковим органом проведено камеральну перевірку ПАТ "Дніпровський завод мінеральних добрив" з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
9. За результатами перевірки було складено акт від 23.11.2023 р. № 43438/04-36-04-11-06/31980517 (далі акт перевірки).
10. Згідно з яким ПАТ "ДЗМД" допущено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
11. Так, ПАТ "ДЗМД" отримало та згодом зареєструвало наступні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (надалі - Розрахунки):
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 8 від 01.06.2022 до податкової накладної № 16 від 28.02.2022;
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 9 від 01.06.2022 до податкової накладної № 19 від 31.03.2022;
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 10 від 01.06.2022 до податкової накладної № 29 від 31.05.2022;
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 11 від 01.06.2022 до податкової накладної № 30 від 31.05.2022;
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 8 від 27.06.2022 до податкової накладної № 9 від 23.02.2022;
- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 442044 від 12.09.2022 до податкової накладної № 436337 від 12.09.2022.
12. Актом перевірки зазначено, що розрахунки №№ 8, 9, 10, 11 від 01.06.2022 зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних 01.07.2022, хоча повинні були зареєстровані до 30.06.2022. Розрахунок № 8 від 10.06.2022 зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних 14.07.2022, хоча повинен бути зареєстрованим до 30.06.2022. Розрахунок № 442044 від 12.09.2022 зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних 14.10.2022, хоча повинен бути зареєстрованим до 30.09.2022.
13. На підставі висновків зазначеного акта перевірки контролюючим органом сформовано податкове повідомлення-рішення № 0003400411 від 04.01.2024 року на суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 3 200 488,92 грн (а.с.14).
14. Позивач 12.04.2024 оскаржив зазначене податкове повідомлення-рішення, проте рішенням Державної податкової служби України від 07.08.2024 року у задоволені скарги було відмовлено (а.с.18-21).
15. Уважаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Оцінка Верховного Суду
16. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
17. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
18. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
19. Згідно з абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
20. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
21. За змістом абзаців 14 - 17 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
22. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
23. Ураховуючи положення зазначеної норми права суди першої та апеляційної інстанції правильно зауважили те, що ПК України передбачає для реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, окремі строки реєстрації у ЄРПН, які починають свій відлік з моменту отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не з дати складання таких розрахунків коригування.
24. Водночас, згідно з індивідуальною податковою консультацією ДСФ України від 21.05.2018 №2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Тому з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, рекомендуємо реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг здійснювати з урахуванням термінів, визначених абзацами 15-16 пункту 201.10 статті 201 ПКУ.
25. Суд звертає увагу, що на законодавчому рівні не впроваджено процедуру фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, тому відповідач як орган державної влади не повинен мати можливість отримувати вигоду від цієї ситуації та у ситуації правової невизначеності обирати варіант поведінки, який не є вигідним для платника податків - застосовувати за аналогією абзаци 15-16 пункту 201.10 статті 201 ПКУ.
26. При цьому, судами попередніх інстанцій з`ясовано, що згідно з інформацією з електронної бази "М.Е.Дос", копія якої міститься у матеріалах справи, ПАТ "ДЗМД" отримало розрахунки коригування від контрагентів не вдень їх складення.
27. Так, розрахунок № 8 від 01.06.2022 отриманий ПАТ "ДЗМД" 30.06.2022, відправлений на реєстрацію підприємством 30.06.2022;
- розрахунок № 9 від 01.06.2022 отриманий 30.06.2022, відправлений на реєстрацію 30.06.2022;
- розрахунок № 10 від 01.06.2022, отриманий 30.06.2022, відправлений на реєстрацію 30.06.2022;
- розрахунок № 11 від 01.06.2022 отриманий 30.06.2022, відправлений на реєстрацію 30.06.2022;
- розрахунок № 8 від 10.06.2022 отриманий 14.07.2022, відправлений на реєстрацію 14.07.2022;
- розрахунок № 442044 від 12.09.2022 отриманий 04.10.2022, відправлений на реєстрацію 14.10.2022.
28. Указані обставини свідчать про те, що позивач не пропустив строк реєстрації розрахунків коригування кладених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, у ЄРПН.
29. Відповідач не надав суду належних та допустимих доказів, які б спростовували дату отримання позивачем вказаних розрахунків коригування, тому суд першої та інстанції обґрунтовано застосував указані вище дати як початок відліку строку для реєстрації у ЄРПН розрахунків коригування.
30. Крім того, строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
31. Таким чином, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).
32. Необхідно зазначити, що ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкової накладної покупцем.
33. З огляду на відсутність у відповідача відомостей про дату отримання покупцем спірних розрахунків коригування, надання позивачем даних про час отримання позивачем розрахунків коригування від продавця, Суд погоджуються з висновками судів попередніх інстанцій щодо недоведеності податковим органом порушення Товариством строків реєстрації розрахунків коригування.
34. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21 січня 2025 року у справі № 280/4889/24.
35. Щодо клопотання податкового органу про передачу справи №160/12120/24 на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, Суд зазначає наступне.
36. У відповідності до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
37. Так, посилаючись на частину першу статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України відповідачем подано клопотання про передачу справи на розгляд палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
38. Однак податковий орган не вказує від яких висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати необхідно відступити, а відтак, клопотання відповідача про передачу справи на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду задоволенню не підлягає.
39. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області необхідно залишити без задоволення.
40. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
41. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.