ПОСТАНОВА
Іменем України
06 березня 2025 року
Київ
справа №160/26386/23
адміністративне провадження №К/990/8122/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 160/26386/23 за позовом Фермерського господарства "ВЕЛИКОМИХАЙЛІВСЬКЕ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року (головуючий суддя - Златін С. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31 січня 2024 року (головуючий суддя - Олефіренко Н. А., судді: Божко Л. А., Суховаров А. В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2023 року Фермерське господарство "ВЕЛИКОМИХАЙЛІВСЬКЕ" (далі - позивач, ФГ "ВЕЛИКОМИХАЙЛІВСЬКЕ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0184020410 від 14 липня 2023 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що: надіслав до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні (далі - ПН) на реєстрацію після спливу граничного строку для їх реєстрації; у момент реєстрації ПН на всій території України діяв карантин через поширення коронавірусної хвороби, під час якого не застосовуються штрафні санкції згідно з вимогами Податкового кодексу України (далі - ПК України); у момент застосування штрафних санкцій на всій території України діяв воєнний стан, що є форс-мажором, який визначений підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, під час якого не застосовуються штрафні санкції; згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання один і тих самих правовідносин, а саме: приписи пункту 52-1 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України; чинним податковим законодавством на момент реєстрації ПН позивачем не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків податкових обов`язків: Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року (далі - Порядок № 225), набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після реєстрації податкових накладних позивачем, які були предметом камеральної перевірки, що позбавило позивача права довести неможливість виконання своїх податкових обов`язків станом на дату реєстрації податкових накладних; таким чином, в умовах дії карантину та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на день реєстрації податкових накладних законодавство, позивач опинився в ситуації правової невизначеності; на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення відповідач протиправно не керувався пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України під час визначення розміру штрафу.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 08 листопада 2023 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 0184020410 від 14 липня 2023 року в частині застосування штрафу в сумі 415178,41 грн.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС провело камеральну перевірку своєчасності реєстрації ФГ "ВЕЛИКОМИХАЙЛІВСЬКЕ" (код ЄДРПОУ 35865034) податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, за результатами якої складено акт перевірки від 16 травня 2023 року № 17970/04-36-04-10/35865034 (далі - Акт камеральної перевірки).
Під час камеральної перевірки ГУ ДПС встановило порушення позивачем граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН, визначених пунктом 201.10. статті 201 ПК України, а саме:
ПН № 3 від 13 липня 2022 року на суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 491195,26 грн зареєстрована 01 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 93 дні;
ПН № 14 від 18 жовтня 2022 року на суму ПДВ 1776,74 грн зареєстрована 30 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 15 днів;
ПН № 17 від 27 жовтня 2022 року на суму ПДВ 14781,92 грн зареєстрована 30 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 15 днів;
ПН № 12 від 19 вересня 2022 року на суму ПДВ 75946,50 грн зареєстрована 30 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 46 днів;
ПН № 13 від 20 вересня 2022 року на суму ПДВ 86072,70 грн зареєстрована 30 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 46 днів;
ПН № 15 від 21 жовтня 2022 року на суму ПДВ 130608,81 грн зареєстрована 30 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 15 днів;
ПН № 19 від 08 листопада 2022 року на суму ПДВ 327439,90 грн зареєстрована 01 грудня 2022 року, тобто із затримкою в 1 день;
ПН № 20 від 09 листопада 2022 року на суму ПДВ 40900 грн зареєстрована 01 грудня 2022 року, тобто із затримкою в 1 день;
ПН № 18 від 29 жовтня 2022 року на суму ПДВ 9395,65 грн зареєстрована 30 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 15 днів;
ПН № 16 від 25 жовтня 2022 року на суму ПДВ 174362,14 грн зареєстрована 30 листопада 2022 року, тобто із затримкою у 15 днів;
ПН № 9 від 30 липня 2022 року на суму ПДВ 81821,90 грн зареєстрована 14 лютого 2023 року, тобто із затримкою у 183 дні;
ПН № 6 від 28 липня 2022 року на суму ПДВ 149205,97 грн зареєстрована 13 лютого 2023 року, тобто із затримкою у 182 дні;
ПН № 7 від 29 липня 2022 року на суму ПДВ 199293,68 грн зареєстрована 13 лютого 2023 року, тобто із затримкою у 182 дні;
ПН № 5 від 27 липня 2022 року на суму ПДВ 80794,74 грн зареєстрована 03 лютого 2023 року, тобто із затримкою у 172 дні.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення № 0184020410 від 14 липня 2023 року, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10, 30, 40% від сум ПДВ, які вказані у податкових накладних, - на загальну суму 519420,90 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (далі - Закон № 2876-IX), яким підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 89 і 90 має зворотну дію у часі, оскільки пом`якшив відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24 лютого 2022 року. Крім того, за змістом пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). Оскільки станом на день прийняття податкового повідомлення-рішення набрав чинності пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, який зменшив розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН, то саме цими положеннями мав керуватися контролюючий орган під час розрахунку штрафних санкцій. Враховуючи наявність у суду можливості самостійно визначити належний розмір штрафних санкцій, який належить застосувати до позивача, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення в частині надмірно застосованих сум.
Водночас суд визнав безпідставними інші доводи позивача, оскільки такі не ґрунтувалися на нормах податкового законодавства. Так, станом на час складення податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН мораторій, встановлений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України був скасований положеннями підпункту 69.2 пункту 69 цього ж підрозділу. Крім того, позивач не надав суду доказів його звернення до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов`язок передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Не надав позивач суду доказів звернення із заявою до відповідача щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. Таким чином, позивач не довів належними засобами доказування факту неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку під час дії воєнного стану на всій території України.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанцій за апеляційними скаргами як позивача, так і відповідача, погодився з висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій застосували пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23. ГУ ДПС доводить, що з огляду на те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до ПН/РК, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року). Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання - починаючи з 16 січня 2023 року. Закон №2876-ІХ не містить прямої вказівки щодо надання йому зворотної дії у часі, а тому, відповідно до положень статті 58 Конституції України, такий не поширюється на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності. Відтак, як зазначав Верховний Суд у своїх постановах, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Також ГУ ДПС звертає увагу, що Законом №2876-ІХ не вносилися зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, не зупинялась його дія, а лише доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 89 і 90.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 04 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
03 травня 2024 року через підсистему "Електронний суд" від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому ФГ "ВЕЛИКОМИХАЙЛІВСЬКЕ", посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, оскільки розрахунок штрафних санкцій зроблений неправомірно. Також позивач звертає увагу, що після ухвалення апеляційним судом постанови від 31 січня 2024 року, ГУ ДПС прийняло нове податкове повідомлення-рішення на суму 104242,49 грн, що свідчить про згоду ГУ ДПС із ухваленим судовим рішенням, а звернення в такому випадку із касаційною скаргою свідчить про порушення принципу venire contra factum proprium (заборона суперечливої поведінки). Також позивач доводить наявність обставин, які вплинули на своєчасність реєстрації ПН, які були пов`язані з наслідками російської агресії проти України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Отже, суд касаційної інстанції здійснює перегляд судових рішень виключно в межах задоволених позовних вимог. В частині відмови у задоволенні позовних вимог судові рішення не переглядаються.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є можливість застосування пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України до податкових накладних, складених і зареєстрованих до набрання чинності цими положеннями. У цьому аспекті має бути вирішено питання, чи має Закон №2876-ІХ зворотну дію у часі. Також суд касаційної інстанції в межах цієї справи має вирішити питання, чи є підстави вважати, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України прямо вказує на обов`язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Водночас Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде п