ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 лютого 2025 року
м. Київ
справа № 826/13621/18
касаційне провадження № К/9901/17323/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Домобудівний комбінат-7" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.10.2018 (суддя Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019 (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Домобудівний комбінат-7" до Головного управління ДФС у місті Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у місті Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
секретар судового засідання - Сірак І.М.,
представник відповідача - Салій К.С.
УСТАНОВИВ:
Товариство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.08.2018 №0043381404.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що Управлінням не додержано вимог діючого законодавства при проведенні документальної позапланової перевірки позивача, належним чином не досліджено первинну документацію по взаємовідносинах Товариства з ТОВ "Кнаус Сіті", доводи акту перевірки ґрунтуються на припущеннях, а твердження податкового органу щодо відсутності реального характеру відповідних операцій не підтверджені належними та допустимими доказами. При цьому, посилання податкового органу на наявність кримінального провадження, порушеного за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України, в якому фігурує ТОВ "Кнаус Сіті", не мають жодного значення для об`єктивності проведення перевірки позивача, з огляду на імперативний принцип презумпції невинуватості та практику Європейського суду з прав людини.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 05.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що незважаючи на відповідність первинних бухгалтерських документів, наданих позивачу ТОВ "Кнаус Сіті", Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та нормам наказу Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 "Про затвердження положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", Товариством не було надано доказів наявності та/або оренди позивачем та/або ТОВ "Кнаус Сіті" технічного обладнання, транспортних засобів, будівельних матеріалів, необхідних для виконання робіт, передбачених договорами підряду.
Товариство, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і ТОВ "Кнаус Сіті", що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наявними у платника, а також про прийняття усіх виконаних робіт ТОВ "Кнаус Сіті" для позивача робіт (послуг) безпосередніми замовниками Товариства. При цьому, Товариство зазначає, що сам по собі факт проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні, у якому фігурує контрагент позивача, не може слугувати належним доказом відсутності реального виконання господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для платника податків. Крім того, Товариство вказує, що у межах перевірки позивача контролюючим органом не досліджувалась можливість залучення ТОВ "Кнаус Сіті" матеріально-технічних, майнових, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або у іншій, не забороненій законом формі, у період виконання таких робіт.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.06.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у місті Києві.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.02.2025 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 18.02.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, заслухав представника Управління та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом була проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Кнаус Сіті" за квітень, травень, червень 2017 року, результати якої оформлені актом № 718/26-15-14-04-02/38526328 від 23.07.2018, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1,198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 2460631,00 грн. (у тому числі: за квітень 2017 року - 1676624,00 грн., за травень 2017 року - 471396,00 грн., за червень 2017 року - 312611,00 грн.) та завищено від`ємне значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20.1 декларації), за червень 2017 року на 21614,00 грн.
Зокрема, фактичною підставою для визначення платнику грошових зобов`язань з податку на додану вартість та зменшення від`ємного значення слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та ТОВ "Кнаус Сіті" з підстав відсутності майна, наявної незначної кількості трудових ресурсів (6 робітників), основних фондів, які економічно необхідні для виконання такої діяльності, наявності в Єдиному державному реєстрі судових рішень інформації про те, що ТОВ "Кнаус Сіті" фігурує у кримінальному провадженні від 30.10.2017 за № 42017000000003443 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України, згідно ухвали Печерського районного суду міста Києва від 10.01.2018 у справі № 757/1482/18-к. Крім того, контролюючий орган зазначив, що надані позивачем акти виконаних робіт, складені між Товариством та ТОВ "Кнаус Сіті", не відповідають вимогам пункту 2.4 наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", оскільки не містять обов`язкового реквізиту - дати їх складання. Вказані обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що усі господарські операції, проведені ТОВ "Кнаус Сіті" з Товариством, не спричиняють реального настання правових наслідків.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкові повідомлення - рішення від 17.08.2018 №0043381404, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2460631,00 грн. - за податковим зобов`язанням та на 1230316,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.
Положеннями пунктів "а", "б" пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку тощо.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом, зокрема (але на виключно), у постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), від 28.05.2020 у справі №826/15364/17, від 28.05.2020 у справі №820/379/16, від 15.06.2020 у справі №1440/2276/18.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим орган