ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 лютого 2025 року
м. Київ
справа № 320/13174/21
адміністративне провадження № К/990/34024/23
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Фоменка М.С.,
представників відповідача - Осовітньої Ю.О., Павловича Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу №320/13174/21
за позовом Приватного акціонерного товариства "Малинове" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.01.2023 (суддя Журавель В.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.07.2023 (головуючий суддя Федотов І.В., судді: Єгорова Н.М., Сорочко Є.О.),
У С Т А Н О В И В :
В жовтні 2021 року Публічне акціонерне товариство "Малинове" (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 20 липня 2021 року № 00153210701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в розмірі 564 206 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 20 липня 2021 року № 00153230701 про зменшення від`ємного значення ПДВ в розмірі 1 901 200 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 20 липня 2021 року № 00153250701 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмір 8 714 970 грн, у тому числі: основний платіж 7 922 700 грн, штрафні санкції - 792 270 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 8 жовтня 2021 року № 00238100701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання податкових декларацій з податку на прибуток в розмірі 340 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 20 липня 2021 року № 15328/0709 про визначення грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів в розмірі 81 767 грн, у тому числі: основний платіж 74 334 грн, штрафні санкції - 7 433 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення відповідача від 20 липня 2021 року № 15330/0709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання додатків до податкових декларацій з податку на прибуток в розмірі 2 720 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем всупереч положень Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та на підставі висновків акта перевірки, які не відповідають фактичним обставинам справи, а тому є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Зокрема, позивач зазначає, що за наслідками перевірки податковим органом було зроблено помилкові висновки щодо відсутності економічної мети в господарській діяльності Товариства по утриманню курей, реалізації курячих яєць. Унаслідок цього безпідставно встановлено, що частка сільськогосподарського виробництва за попередній податковий рік не перевищує 75% та, як наслідок, помилково, а також з порушенням встановленої процедури (відповідного рішення про анулювання статусу платника єдиного податку у встановленому порядку не прийнято) було анульовано із 2019 року статус позивача як платника єдиного податку спрощеної системи оподаткування четвертої групи - юридична особа сільськогосподарський виробник - та нараховано податки за попередні періоди за загальною системою оподаткування.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року, позов задоволено в повному обсязі.
В ході розгляду справи судами встановлено, що у період з 30 квітня 2021 року по 25 травня 2021 року контролюючим органом проведена планова виїзна документальна перевірка Приватного акціонерного товариства "Малинове" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за наслідками якої складено акт від 08 червня 2021 року №8538/10-36-07-01/30249520.
Відповідачем встановлено такі порушення Товариством вимог законодавства:
- пп. 14.1.234-14.1.235 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1-44.2 п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 4 п. 291.4, п. 291.5-1 ст. 291, п. 299.11 ст. 299 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2019 рік у розмірі 7 922700 грн;
- пп. 14.1.234-14.1.235 п. 14.1 ст.14, п. 44.1-44.2 п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 4 п. 291.4, п. 291.5-1 ст. 291, п. 299.11 ст. 299 ПК України, що призвело до заниження від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 21 580000 грн;
- п. 188.1 ст. 188 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту по декларації з ПДВ за грудень 2020 року в сумі 2 023187 грн;
- п. 120 ст. 120, ст. 201 ПК України, в результаті чого застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 596 943,08 грн;
- п. 46.1 ст. 46, п. 49.1-49.2 ст. 49, п. 120.1 ст. 120 ПК України, в результаті чого застосовано штрафну санкцію за відсудить подачі податкових декларації з податку на прибуток підприємства за 2019-2020 роки;
- пп. 141.4.1-141.4.2 п. 141.1 ст. 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток з доходу нерезидента у 2018 році на загальну суму 74334 грн, у тому числі за 1 квартал 2018 року - 37077 грн, за III квартал 2018 року - 37257 грн;
- п. 46.1 ст. 46, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 ПІК України не подано до контролюючого органу розрахунки-звіти податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано дохід із джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток) за І та II квартали 2017 року, 2017 рік; за I та IV квартали 2018 року, за 2018 рік.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки позивач 29 червня 2021 року звернувся до ГУ ДПС у Київській області із письмовими запереченнями.
21 липня 2021 року Товариство отримало від контролюючого органу лист від 13 липня 2021 року № 11866/12/10-36-07-01 "Про розгляд заперечення", відповідно до якого висновки акту перевірки від 08 червня 2021 року №8538/10-36-07-01/30249520 частково змінені, а письмові заперечення платника податків частково враховані:
- змінено розділ IV "Висновок" та зазначені порушення законодавства в частині завищення від`ємного значення ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій за не реєстрацію податкових накладних:
1) п. 188.1 ст. 188 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту по декларації з ПДВ за грудень 2020 року в сумі 1901200 грн (зменшено на 121987 грн.);
2) п. 120-1 ст.120, ст.201 ПК України, в результаті чого застосовано штрафну санкцію за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 564206 грн (зменшено на 32 737,08 грн);
- в іншій частині встановлені порушення залишені без змін.
На підставі акту перевірки, з урахуванням листа від 13 липня 2021 року №11866/12/10-36-07-01 "Про розгляд заперечення", відповідачем 20 липня 2021 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми "Ш" №00153210701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - 564 206 грн;
- форми "В4" №00153230701 про зменшення від`ємного значення ПДВ - 1901200 грн;
- форми "Р" № 00153250701 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток 8714970 грн, у тому числі: основний платіж - 7922700 грн, штрафні санкції - 792270 грн;
- форми "Р" №00153260701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання податкових декларацій з податку на прибуток - 1360 грн;
- форми "Р" №15328/0709 про визначення грошового зобов`язання з податку на доходи нерезидентів 81767 грн, у тому числі: основний платіж - 74334 грн, штрафні санкції - 7433 грн;
- форми "Р" №15330/0709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання додатків до податкових декларацій з податку на прибуток - 2720 грн.
Позивачем на вищезазначені податкові повідомлення-рішення подано скаргу до ДПС України за №03/08-2021/1.
4 жовтня 2021 року Товариством отримано рішення ДПС України від 30 вересня 2021 року №22234/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги, яким ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 20 липня 2021 року №00153260701 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1020 грн, а в іншій частині зазначене рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 20 липня 2021 року №00153230701, №00153210701, №00153250701, №15328/0709 та №15330/0709 залишила без змін.
За результатом оскарження ГУ ДПС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08 жовтня 2021 року №00238100701 про застосування штрафних санкцій в сумі 340 грн.
Не погоджуючись з такими податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу, Товариство звернулося до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень контролюючим органом у встановленому порядку рішення про анулювання реєстрації позивача як платника єдиного податку шляхом виключення його з реєстру платників єдиного податку не приймалося; відповідних доказів щодо своєчасного внесення таких даних до реєстру після завершення перевірки із зазначенням дати анулювання реєстрації до суду не подано.
Також зазначено, що володіння на праві приватної власності нерухомим майном, з фактичним його використанням (пташники №5, 6, 11 та 12), комплектами обладнання для утримання курей-несучок для виготовлення сільськогосподарської продукції; виробництво сільськогосподарської продукції - яєць птахів у шкаралупі, здійснення операцій з їх постачання третім особам; отримання державної бюджетної дотації як сільськогосподарський товаровиробник, вказує на те, що позивач відноситься до сільськогосподарських виробників і мав беззаперечне право знаходитися на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності, а відтак, здійснене контролюючим органом нарахування позивачу податків та зборів, від сплати яких Товариство звільнялося як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) є протиправним.
Вказано на відсутність правових підстав стверджувати про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ за відповідні періоди, що призвело до завищення від`ємного значення ПДВ, оскільки відповідачем в ході проведення перевірки не доведено, що Товариство у таких звітних періодах здійснювало реалізацію посліду курячого, а здійснені контролюючим органом розрахунки ґрунтуються на припущеннях і стосуються застосування непрямих методів оподаткування.
З огляду на безпідставність висновку контролюючого органу про втрату позивачем статусу платника єдиного податку, суди вказали на відсутність обов`язку у Товариства складати та реєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні відповідно до ст. 201 ПК України, що свідчить про протиправність застосування відповідачем штрафу за відсутність факту такої реєстрації.
Також суди зазначили, що оскільки виплачений Товариством на користь нерезидентів дохід не підлягав оподаткуванню за ставкою 15%, то у позивача були відсутні підстави для подання до контролюючого органу за своїм місцем знаходження звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби. Безпідставним визнали суди й накладення на позивача штрафу за неподання Додатку ПН до декларації з податку на прибуток за період інший, ніж календарний рік.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наполягає на тому, що Товариство не є безпосереднім виробником продукції (яєць), а відтак не може вважатися сільськогосподарським товаровиробником у розумінні положень ПК України. Такі доводи контролюючий орган мотивує тим, що позивач немає жодного відношення до вирощування та догляду птиці (курки яйценосної): не придбаває кормів, вітамінів та інших продуктів (товарів) для годування та утримання птиці; не проводить вакцинації птиці, утилізації відходів птахівництва, огляд та збір палої птиці з подальшою її утилізацією, підтримання необхідного мікроклімату тощо. Натомість Товариством було придбано послуг по утриманню птиці (курки яйценосної) у ТОВ "ЯСЕНСВІТ" на загальну суму 524611296,00 грн; контролюючим органом встановлено, що такі послуги визначені на рівні доходу від реалізації яєць протягом усього періоду. Крім того, до складу собівартості готової продукції (яєць) віднесено амортизацію біологічних активів на загальну суму 69393734,00 грн, що, на переконання відповідача, свідчить про відсутність ділової мети та економічної доцільності діяльності підприємства. Проте, доводи відповідача про те, що діяльність позивача щодо продажу яєць та вирощування курей є збитковою судами попередніх інстанцій проігноровано.
Також контролюючий орган зазначає, що нерухоме майно та виробниче обладнання позивача, необхідне для виготовлення сільськогосподарської продукції, передано останнім в оренду ТОВ "ЯСЕНСВІТ" та ТОВ "ОВОСТАР", а посилання судів попередніх інстанцій на володіння Товариством таким майном на праві приватної власності, жодним чином не спростовує можливості передання майна та обладнання в оренду. Окрім того, відповідач посилається на неможливість встановлення переходу права власності на товар (яйця) від позивача до ТОВ "ЯСЕНСВІТ".
Контролюючий орган наголошує, що наданий позивачем документ на турецькій мові в електронному вигляді без зазначення номеру, дати, звітного податкового року, з посиланням на турецький сайт, не відповідає вимогам, встановленим ст.103 ПК України та не може вважатися документом, який підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, оскільки він належним чином не легалізований та не перекладений відповідно до законодавства України.
Необґрунтованим вважає відповідач і висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у Товариства обов`язку подавати Додаток ПН до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток, оскільки навіть у разі застосування положень Угод про уникнення подвійного оподаткування, вказаний Додаток усе одно подається.
Наполягає контролюючий орган і на обґрунтованості свого висновку про реалізацію Товариством ТМЦ (посліду курячого) без відображення у первинних документах та звітності платника, що призвело до заниження податкових зобов`язань на загальну суму 1901200,00 грн.
Також відповідач вказує на застосування судами норм права (п.п.14.1.235, п.п.14.1.234 п.14.1 ст. 14, п.п.4 п.291.4 ст.291 та абз.2 п.299.11 ст.299 ПК України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 26 січня 2022 року (справа №560/323/20), від 27 квітня 2023 року (справа № 580/2475/19) та від 20 липня 2023 року (справа №300/1673/19), який полягає у тому, що абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо передбачає можливість донарахування для платника четвертої групи, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, того податку, від якого він був звільнений як платник єдиного податку та не передбачає обов`язку для контролюючого органу щодо прийняття попередньо рішення про анулювання реєстрації як платника єдиного податку.
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Верховний Суд ухвалою від 11 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 січня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року у цій справі для перевірки наведених у ній доводів.
Товариство подало відзиви на касаційну скаргу, в якому, наполягаючи на безпідставності останньої, просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Згідно частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Надаючи правову оцінку доводам, які при встановлених судами обставин є вирішальними в межах розгляду цієї справи, колегія суддів виходить з такого.
Так, згідно пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Застосування спрощеної системи оподаткування фактично є одним із видів пільгового оподаткування господарської діяльності. Податковим кодексом України встановлено коло осіб, на яких розповсюджується вказана норма.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Приписами п. "а" ч.4 п.291.4 ст.291 ПК України визначено, що суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються, зокрема, на такі групи платників єдиного податку: 4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники: а) юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Відповідно до підпункту 14.1.234 ст.14 ПК України сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу- продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу- юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання (п.п.14.1.235 п.14.1 ст.14 ПК України).
Частка сільськогосподарського товаровиробництва (для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу) - питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку (пп.14.1.262 ст.14 ПК України).
Пунктом 299.10 та абзацом 2 пункту 299.11 статті 299 ПК України визначено, що реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: 1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, - в останній день календарного кварталу, в якому подано таку заяву; 2) припинення юридичної особи (крім перетворення) або припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем відповідно до закону - в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення державної реєстрації такого припинення; 3) у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу; 4) якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.
Відповідно до абзацу другого пункту 299.11 статі 299 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Підставою нарахування контролюючим органом спірних податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій слугувала встановлена контролюючим органом під час перевірки невідповідність позивача з 2019 року критеріям платника єдиного податку 4 групи - сільськогосподарського товаровиробника. Відповідач наголошує, що Підприємство не є безпосереднім виробником товарів (продукції) у розумінні приписів податкового законодавства, оскільки ним залучено третіх осіб до участі в утриманні птиці (курки яйценосної), а саме: годування та поїння птиці, підтримання необхідного мікроклімату, поїння птиці вітамінами, проведення вакцинації птиці, огляд та збір палої птиці з подальшої її утилізацією тощо.
Досліджуючи наведені підстави, судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивач, починаючи з 2019 року перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, зареєстрований платником податків 4 групи - юридична особа сільськогосподарський товаровиробник - як такий, що відповідає критеріям, встановленими пп. а пп.4 п.291.4 ст.291 ПК України.
Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань від 27.04.2021 за кодом 113853570020 основним видом діяльності ПАТ "Малинове" за ДК 009:2010 (КВЕД:2010) є розведення свійської птиці (код 01.47), який включає: розведення та вирощування свійської птиці (курей, індиків, качок, гусей, цесарок), одержування яєць свійської птиці та діяльність інкубаторних станцій з вирощування свійської птиці.
Задекларована частка сільськогосподарського товаровиробництва за 2018 (попередній податковий (звітний) рік становить 75,19%, основний вид господарської діяльності - розведення свійської птиці (код КВЕД: 2010 - 01.47).
Реалізоване ПАТ "Малинове" протягом 2019-2020 років яйце куряче нефасоване та кури - несучки підпадають під визначення "сільськогосподарської продукції", наведене у пп.14.1.234 п.14.1 ст.14 ПК України, збираються Товариством та поставляються з кодом УКТ ЗЕД: 0407 - яйця птахів у шкаралупі, свіжі ... та 0105 - свійська птиця, тобто кури свійські (Gallus domesticus), качки ... живі.
Однією з підстав для задоволення позовних вимог слугували твердження судів попередніх інстанцій про те, що за відсутності рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника єдиного податку, платник податку звільняється від обов`язку переходити на загальну систему оподаткування, оскільки у нього наявне право на застосування спрощеної системи оподаткування, яке є дійсним в період реєстрації його платником єдиного податку. Це означає також, що здійснене у подальшому податковим органом нарахування позивачу за такі періоди податків та зборів, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) є протиправним і з наведених мотивів та підстав обумовлює їх скасування.
Такі висновки судів є помилковими, оскільки відповідно до правової позиці, висловленої Верховним Судом у постановах, зокрема, але не виключно, від 26 січня 2022 року у справі №560/323/20) від 27 квітня 2023 року у справі № 580/2475/19, від 20 липня 2023 року у справі №300/1673/19 абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо передбачає можливість донарахування для платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі (платник єдиного податку четвертої групи), того податку, від якого він був звільнений як платник єдиного податку та не передбачає обов`язку для контролюючого органу щодо прийняття попередньо рішення про анулювання реєстрації як платника єдиного податку. На підтвердження вказаного також свідчить той факт, що приписи абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо вказують на обов`язок платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення, без вказання на необхідність наявності рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації як платника єдиного податку.
Щодо наявності/відсутності підстав віднесення ПАТ "Малинове" до платників єдиного податку четвертої групи та застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності в контексті доводів контролюючого органу про відсутність у нього статусу безпосереднього виробника товарів (продукції) у зв`язку із залучення останнім третіх осіб до процесу виробництва сільськогосподарської продукції, колегія суддів зазначає наступне.
Надаючи оцінку доводам відповідача у межах цього питання, суди першої та апеляційної інстанцій вказали на те, приписами ПК України не передбачено обмежень щодо залучення сільськогосподарськими товаровиробниками сторонніх організацій для виконання певних робіт (надання послуг). Також судами зазначено, що позивач володіє на праві приватної власності нерухомим майном (пташниками), виробничим та іншим обладнанням для виготовлення сільськогосподарської продукції (яєць курячих); виготовляє сільськогосподарську продукцію - яйця курячі нефасовані за кодом УКТ ЗЕД 0407 та фактично не здійснює вирощування, вигодовування та догляд за куркою-несучкою, реалізація таких курей є допоміжним (супровідним) видом діяльності, а відтак, на переконання судів, є сільськогосподарським товаровиробником у розумінні положень податкового законодавства.
Водночас, колегія суддів такі висновки судів попередніх інстанцій вважає передчасними.
Законодавцем визначено, що сільськогосподарським товаровиробником вважається той товаровиробник, який безпосередньо є виробником цих товарів (продукції). Також конкретизовано, що саме цим товаровиробником здійснюється вирощування, відгодовування, виловлювання, збирання, виготовлення, вироблення, перероблення і реалізація (аналіз приписів п.п.14.1.234, 14.1.235, 14.1.262 ст. 14 ПК України).
В словнику української мови наведено тлумачення слова "безпосередній" -який не має проміжних ланок, здійснюється без посередництва кого-, чого-небудь.
Поняття "сільськогосподарський товаровиробник" також міститься у статті 1 Закону України "Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років" від 18 січня 2001 року №2238-III, під яким законодавець визначає фізичну або юридичну особу, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
З метою визнання осіб такими, що займаються сільськогосподарською діяльністю, законодавцем вживається також поняття "виробники сільськогосподарської продукції".
Так, згідно зі статтею 1 Закону України "Про сільськогосподарський перепис" виробники сільськогосподарської продукції - це юридичні особи всіх організаційно-правових форм господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи (фізичні особи - підприємці, домогосподарства), які займаються сільськогосподарською діяльністю, передбаченою класифікацією видів економічної діяльності, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин.
Наведені вище поняття "сільськогосподарський товаровиробник" не суперечать його визначенню у підпункті 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яке, до того ж, має чітко обмежену сферу застосування.
Правовий аналіз наведених приписів, дає підстави для висновку, що сільськогосподарським товаровиробником вважається той товаровиробник, який безпосередньо здійснює вирощування, відгодовування, виловлювання, збирання, виготовлення, вироблення, перероблення і реалізацію цих товарів (продукції).
Суди попередніх інстанцій при дослідженні обставин щодо належності позивача до сільськогосподарського товаровиробника не надали належної оцінки доводам відповідача.
Зокрема, як наголошував контролюючий орган у ході усього розгляду справи, Товариство жодного відношення до вирощування птиці та її догляду немає; не придбаває кормів, вітамінів та інших продуктів й товарів для годування та утримання птиці. Вказані послуги позивач повністю отримує від іншого суб`єкта господарювання, що, у свою чергу, вказує на відсутність такої ознаки, як "безпосередність" виробництва сільськогосподарської продукції.
Натомість, обмежившись лише встановленням факту перебування у власності позивача нерухомого майна та певного обладнання, судами не надано належної оцінки обставинам участі Товариства у процесі вирощування, відгодовування, виловлювання птиці (курки яйценосної) тощо; використання Товариством такого майна та обладнання у процесі виготовлення ним сільськогосподарської продукції (яєць); не перевірено доводів контролюючого органу щодо непридбання позивачем необхідних для утримання птиці продуктів.
Водночас, ці обставини мають важливе значення для правильного вирішення спору та входять до предмета доказування в даній справі.
Колегія суддів не заперечує можливості залучення сільськогосподарським товаровиробником третіх осіб (як допоміжних) для здійснення господарської діяльності, однак, вважає за необхідне в даному випадку встановити обсяги участі таких осіб у процесі виробництва продукції.
Щодо висновків контролюючого органу про заниження Товариством податкового зобов`язання з ПДВ (реалізація посліду курячого без відображення у первинних документах), то суди вказали на відсутність порушення позивачем податкового законодавства в цій частині.
Разом з тим, у судових рішеннях не відображено належним чином дослідження змісту спірних правовідносин, зокрема, суди, у світлі наведених в акті перевірки обставин щодо реалізації позивачем посліду курячого, заперечуючи таку, не перевірили, хто саме здійснював реалізацію посліду та яким чином. Посилання лише на наявність договору від 19.10.2018, відповідно до якого позивачем придбано послуги по утриманню птиці, зокрема, утилізації відходів птахівництва, без дослідження будь-яких інших документів по виконанню таких послуг, не може свідчити про дійсне (фактичне) вчинення таких дій іншою особою.
В контексті наведеного питання, судами фактично взято до уваги лише доводи Товариства без належного дослідження аргументів контролюючого органу, наведених у їх заперечення.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 20 липня 2020 № 15328/0709 (визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток при виплаті доходів в адресу нерезидентів - 81767,00 грн, у тому числі: основний платіж - 74334,00 грн, штрафні санкції - 7433,00 грн).
Так, відповідач зазначає про заниження позивачем податку на прибуток при виплаті доходу нерезиденту Yemmak Makina Sanayi Ve Ticaret A.S. (Туреччина) на загальну суму 74334 грн, внаслідок відсутності довідки компетентного органу Туреччини задля застосування міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.
Як встановлено судами, позивачем з метою виконання умов укладеного договору перераховано нерезиденту Yemmak Makina Sanayi Ve Ticaret A.S. (Туреччина) грошові кошти на загальну суму 15000 дол. США (еквівалент - 421 220,77 грн), а саме: платіжним дорученням від 5 січня 2018 № 3 - 7500 дол. США (еквівалент - 210 100,25 грн) та від 24 жовтня 2018 № 5 - 7500 дол. США (211 120,52 грн).
Підпунктом 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до вимог п.103.2 ст.103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно з вимогами п.103.4 ст.103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до пунктів 103.5, 103.6 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Отже, єдиною підставою для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом відповідної (належної) довідки про підтвердження того факту, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Між Урядом України та Урядом Турецької Республіки укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка набула чинності 29 квітня 1998 року.
Контролюючий орган наголошує на тому, що подана Товариством до матеріалів справи довідка не може вважатися легалізованою, оскільки така роздрукована з мережі Інтернет, не містить жодних підписів та не перекладена відповідно до законодавства України.
Суди ж попередніх інстанцій такі доводи відповідача жодним чином не перевірили, вказавши лише на подання позивачем до матеріалів відповідної довідки без надання оцінки її відповідності вимогам законодавства.
Так, Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
Встановлення істотних фактичних обставин справи передує вирішенню спору, недотримання цієї вимоги унеможливлює правильне застосування норми матеріального права до спірних правовідносин та унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З урахуванням викладеного, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, колегія суддів визнає обґрунтованими доводи касаційної скарги про наявність підстав для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд з підстави, передбаченої пунктами 1, 4 частини другої статті 353 КАС України.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд