ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 лютого 2025 року
м. Київ
справа № 826/1308/17
касаційне провадження № К/9901/30347/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві (далі - Управління) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.02.2020 (суддя Огурцов О.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2020 (головуючий суддя - Горяйнов А.М., судід - Файдюк В.В., Чаку Є.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕКОЛЬ ЛОГІСТІК" (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401 та № 0000111401.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: позивач дійсно мав фінансово - господарські взаємовідносини з ТОВ "Сан Уан Єйдженсі", ТОВ "Грейт Старт", ТОВ "Компанія Сорбіт", ТОВ "Корпорейт Мобайл Солюшнс", ТОВ "Ентер Шоп", ТОВ "Ярмак Трейд" які мали реальний характер та за якими було отримано послуги, використані ним у власній господарській діяльності, а документи бухгалтерського та податкового обліку за цими операціями були оформлені у відповідності до вимог податкового законодавства; придбані у зазначених суб`єктів господарювання роботи, послуги були використані Товариством у власній господарській діяльності; допущені контрагентами певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки лише для таких осіб.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 06.02.2020 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000111401; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401 в частині нарахування податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за фінансово-господарськими правовідносинами між позивачем та контрагентами ТОВ "Сан Уан Єйдженсі", ТОВ "Грейт Старт", ТОВ "Компанія Сорбіт", ТОВ "Корпорейт Мобайл Солюшнс", ТОВ "Ярмак Трейд". У частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401 щодо нарахування податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за фінансово-господарськими правовідносинами між позивачем та ТОВ "Ентер Шоп" відмовив.
Рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог мотивоване тим, що реальність та товарність господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ "Сан Уан Єйдженсі", ТОВ "Грейт Старт", ТОВ "Компанія Сорбіт", ТОВ "Корпорейт Мобайл Солюшнс", ТОВ "Ярмак Трейд" в ході судового розгляду справи судом першої інстанції було підтверджено, у зв`язку з чим суд дійшов висновку, що у позивача було право на формування показників податкової звітності за рахунок фінансово-господарських правовідносин з вказаними контрагентами.
Київський апеляційний адміністративний суд, переглядаючи в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, постановою від 01.10.2020 змінив рішення суду першої інстанції, виклавши абзаци 3 та 4 її резолютивної частини у такій редакції: " 3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Управління від 10.01.2017 № 0000101401 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 571315,00 грн. 4. У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Управління від 10.01.2017 № 0000101401 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 88277,00 грн. - відмовити". В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Змінюючи резолютивну частину рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що приймаючи рішення про визнання протиправними і скасування окремих положень податкового повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401, суд першої інстанції зобов`язаний був у резолютивній частині рішення чітко і зрозуміло визначити у якій саме частині таке рішення є неправильним, а враховуючи те, що вказаним рішенням контролюючого органу Товариству були нараховані грошові зобов`язання в чітко визначеному розмірі, то скасовуючи таке рішення в частині, суд першої інстанції повинен був визначити неправомірно нараховані грошові зобов`язання в грошовому виразі, а не шляхом вказівки на правовідносини, по яких вони нараховані.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, який ухвалою від 29.12.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: сам факт наявності у позивача податкових, видаткових та товарно-транспортних накладних, актів наданих робіт (послуг) та інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальників, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ними, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах; операції позивача з ТОВ "Грейт Старт", ТОВ "Компанія Сорбіт", ТОВ "Корпорейт Мобайл Солюшнс", ТОВ "Ярмак Трейд" не здійснювалися, оскільки згідно з ухвалами, що розміщені у Єдиному державному реєстрі судових рішень, зазначені суб`єкти господарювання є учасниками кримінальних проваджень № 32012100000073 від 27.03.2013, № 42015060000000009 від 30.01.2015, № 32013110030000156 від 25.12.2013, № 3201510006000024 від 16.02.2015.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.02.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 05.02.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, результати якої оформлені актом від 16.12.2016 № 406/26-15-14-01-02/31280577, за висновками якого встановлено порушення Товариством, зокрема, вимог: пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 659478,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - у сумі 456,00 грн., за 2015 рік - у сумі 659022,00 грн.); підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.4, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201.10 Податкового кодексу України, Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.01.2014 № 10, в результаті чого занижено податок на додану вартість за 2015 рік на загальну суму 520624,00 грн.(у тому числі: за грудень 2013 року - 3085,00 грн., за січень 2014 року - 11836,00 грн., за лютий 2014 року - 12482,00 грн., за березень 2014 року - 25132,00 грн., за квітень 2014 року - 40806,00 грн., за травень 2014 року - 45783,00 грн., за червень 2014 року - 42228,00 грн., за липень 2014 року - 36619,00 грн., за серпень 2014 року - 36947,00 грн., за вересень 2014 року - 34001,00 грн., за жовтень 2014 року - 34017,00 грн., за листопад 2014 року - 30989,00 грн., за грудень 2014 року - 28688,00 грн., за січень 2015 року - 30134,00 грн., за лютий 2015 року - 32682,00 грн., за березень 2015 року - 31028,00 грн., за квітень 2015 року - 13037,00 грн., за травень 2015 року - 24763,00 грн., за жовтень 2015 року - 6367,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що операції позивача з ТОВ "Грейт Старт", ТОВ "Компанія Сорбіт", ТОВ "Корпорейт Мобайл Солюшнс", ТОВ "Ярмак Трейд" не здійснювалися, оскільки згідно з ухвалами, що розміщені у Єдиному державному реєстрі судових рішень, зазначені суб`єкти господарювання є учасниками кримінальних проваджень № 32012100000073 від 27.03.2013, № 42015060000000009 від 30.01.2015, № 32013110030000156 від 25.12.2013, № 3201510006000024 від 16.02.2015. Також, контролюючий орган вказав, що Товариство не надало до перевірки заявки щодо надання послуг та перелік осіб, що надавали послуги, а також не розкрило види та зміст операцій і робіт, їх об`єм і термін виконання, не повідомило про дії, які були вчинені посадовими особами позивача для доступу третіх осіб до товару, а саме: узгодження з ТОВ "ФМ-Стандарт" та TOB "СНВК Юпітер", як представниками власника складських приміщень, що здійснювали охорону прилеглої території та контроль доступу при вході на територію за адресами: с. Стоянка Житомирське шосе 21 км та с. Софіївська Борщаговка, вул. Леніна 114. Крім того, Товариство не надало документи щодо узгодження доступу третіх осіб до товару з охоронними підприємствами, яке безпосередньо здійснювало охорону складських приміщень, в яких повинні були надаватися послуги, а саме - ТОВ "СБ Атар" та ТОВ "СБ Щит". Зокрема, не надано журнали обліку відвідувань (пропуску) робітників із зазначенням годин прибуття та вибуття зі складу.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління 10.01.2017 прийняло податкові повідомлення-рішення: №0000101401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 659592,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 659478,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 114,00 грн.; №0000111401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 650680,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 520624,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 130156,00 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Управління касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень в частині задоволених позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Управління не містить.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції,