ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 лютого 2025 року
м. Київ
справа № 120/11036/23
адміністративне провадження № К/990/5696/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 120/11036/23
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (суддя Альчук М. П.) від 31 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Капустинський М. М., Сапальова Т. В. Ватаманюк Р. В.) від 21 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 0055530705, видане Головним управлінням ДПС у Вінницькій області.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте відповідачем за результатами фактичної перевірки, яка була проведена з порушенням вимог чинного законодавства щодо підстав та порядку проведення фактичних перевірок. Свої доводи в цій частині позивач аргументує тим, що наказ "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1", відповідно до якого проводилась перевірка, не відповідає приписам статей 80, 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та не містить чітких підстав для проведення перевірки.
Щодо суті виявлених порушень позивач зауважив, що обґрунтуванням встановленого у акті порушення є виключно наявна у відповідача ще до початку перевірки інформація з Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО), однак така податкова інформація не може вважатись належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень допущених суб`єктом господарювання.
Зазначає, що законодавство України не передбачає необхідності доопрацювання РРО, які перебували на обліку в органах ДПС до дня набрання чинності Наказу Міністерства фінансів України від 18 червня 2020 року № 306, за умови відсутності технічної можливості їх доопрацювання. Відтак вказане виключає можливість застосування відповідальності за формальні недоліки чеку.
Додатково позивач зауважив, що торгівля ФОП через РРО з видачою розрахункового документа з усіма обов`язковими реквізитами але без штрихового коду марки акцизного збору не підпадає під порушення що передбачені санкцією пункту 1 статті 17 Закону України від 06 липня 1997 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР).
При цьому вказує, що контролюючим органом було фактично проведено позапланову документальну перевірку. Окрім того, наголошує на неправомірності розрахунку штрафних санкцій, оскільки відповідачем безпідставно застосовано штрафну санкцію за повторне правопорушення.
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 25 квітня 2023 року № 0055530705.
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 13 420 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 14 лютого 2024 року Головне управління ДПС у Вінницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 26 березня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 26 квітня 2024 року до Верховного Суду від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останній просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 21 березня 2023 року Головним управлінням ДПС у Вінницькій області на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 ПК України, доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області № 1228/02-32-07-05 від 20 березня 2023 року, видано наказ № 771к "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1", на виконання якого головним інспектором проведено фактичну перевірку магазину, розташованого за адресою АДРЕСА_1, зокрема з питань дотримання вимог Закону № 265/95-ВР, з 22 березня 2023 року терміном 10 діб за період з 20 лютого 2020 року.
9. За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 30 березня 2023 року № 5042/02-32-07-05/ НОМЕР_1, відповідно до якого, в ході перевірки здійснення роздрібної торгівлі алкогольними та тютюновими виробами встановлено факти проведення ФОП ОСОБА_1 реалізації розрахункових операцій через РРО з роздрукуванням та видачею невідповідних розрахункових документів, а саме у фіскальних чеках РРО відсутні серія та номер марки акцизного податку. Так, за період з 01 січня 2022 року по 29 березня 2023 року проведено розрахункових операцій з роздрукуванням та видачею невідповідних розрахункових документів на загальну суму 1 000 557,56 грн.
Перша розрахункова операція 01 січня 2022 року 10:15 чек № 262628 на суму 181 грн.
10. На підставі вказаного акту фактичної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 0055530705, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1 500 745,84 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
11. Згідно розрахунку фінансових санкцій розмір фінансової санкції 1 500 745,84 грн визначений як, 181 грн х 100% (перше порушення) + 150 відсотків вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення: 1 000 376,56 х 150%.
12. Вказане рішення, позивачем було оскаржено в адміністративному порядку, де він посилався на відсутність у відповідача підстав для проведення перевірки. Також зазначав, що акт перевірки за своїм змістом є неналежним, оскільки не конкретизує по якій саме групі підакцизних товарів Головне управління ДПС у Вінницькій області отримувало інформацію, відтак вказує, що порушення встановлені під час здійснення фактичної перевірки є лише припущеннями контролюючого органу. Окрім того, наголошує, що наявні у суб`єкта господарювання та зареєстровані у встановленому законодавством порядку до набрання чинності Наказами № 306 та № 329 - РРО можуть використовуватися без їх доопрацювання.
13. Рішенням ДПС України від 17 травня 2023 року скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 25 квітня 2023 року № 00555307905 - без змін.
14. Вважаючи дії контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки та винесене податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкт господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
16. При цьому суд першої інстанції виснував, що хоча і законодавством України не заборонено використання суб`єктом господарювання РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності Наказом № 329, за умови відсутності технічної можливості їх доопрацювання, це не звільняє таких користувачів РРО від відповідальності за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, визначеної пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР. Враховуючи зазначене, продаж підакцизних товарів без зазначення у фіскальному касовому чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої призведе до порушення Закону № 265/95-ВР, який має вищу юридичну силу ніж Накази № 306 та № 329.
17. Водночас надаючи оцінку наведеним у акті перевірки висновкам податкового органу, суд першої інстанції зауважив, що ці висновки сформовано з урахування документів фінансово-господарської діяльності, у тому числі і за минулий період часу, що були зібрані контролюючим органом самостійно за період з 01 січня 2022 року по дату закінчення перевірки, а відтак за наслідками та процедурою така перевірка не може вважатися фактичною.
18. З огляду на вказане, суд першої інстанції вважав, що перевірка чеків РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а не фактичної перевірки. При цьому, отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.
19. Крім того, суд першої інстанції вказав, що відповідачем до позивача застосовано штрафні санкції, передбачені пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, як за повторне правопорушення на усю суму реалізації товару після порушення, вчиненого з 01 січня 2022 року, яке встановлено поза межами фактичної перевірки. Водночас охоплення минулого періоду здійснення господарської діяльності під час проведення фактичної перевірки та застосування підвищеного розміру штрафу до триваючих правопорушень суперечить принципу належного урядування.
20. Таким чином, з огляду на допущені контролюючим органом порушення, суд першої інстанції дійшов висновку, що прийняте податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
21. Суд апеляційної інстанції погодився з такими висновками суду першої інстанції. Додатково зауважив, що всупереч вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України в наказі про проведення перевірки позивача, відсутнє посилання на конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, а міститься лише посилання на норми ПК України, зокрема підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункт 82.3 статті 82 ПК України. У наказі не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ФОПа вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
22. Таким чином апеляційний суд дійшов висновку, що оскільки у наказі не наведені фактичні підстави для призначення перевірки та не відображено, яка саме інформація, що наявна та/або отримана контролюючим органом, стала підставою для призначення фактичної перевірки, у спірних правовідносинах відсутні дійсні, фактичні підстави для прийняття наказу № 771к від 21 березня 2023 року та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю ФОП ОСОБА_1 у формі фактичної перевірки, що в свою чергу, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
23. Окремо апеляційний суд звернув увагу на те, що база даних системи обліку даних РРО, за своєю суттю є податковою інформацією, та не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
24. За висновками апеляційного суду, у спірних правовідносинах, має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ. Водночас, як убачається із змісту акту перевірки № 5042/02-32-07-05/ НОМЕР_1, відповідачем, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі ФОП ОСОБА_1 у період з 01 січня 2022 року по 29 березня 2023 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містять обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер марки акцизного податку).
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
26. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
27. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не врахували позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 21 січня 2021 року по справі № 460/1239/19, від 18 грудня 2018 року по справі № 820/4891/18, від 22 вересня 2020 року по справі № 520/1304/2020, від 08 квітня 2021 року по справі № 640/21528, від 08 вересня 2021 року по справі № 816/228/17 щодо визначення підстав проведення фактичних перевірок в їх системному взаємозв`язку з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
28. На переконання податкового органу, помилковість застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 81.1 статті 81, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України полягає у тому, що для висновку про протиправність наказу недостатньо самого лише незазначення в такому наказі інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
29. На противагу зазначеним висновкам судів попередніх інстанцій, контролюючий орган вказує, що жодною нормою ПК України не передбачено обов`язку розкриття у наказі призначення перевірки змісту інформації та фактів, які свідчать про порушення/ймовірне порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
30. Скаржник зазначає, що у наказі про проведення перевірки позивача зазначено мету та підставу проведення перевірки (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України), а також усі реквізити, які встановлені пунктом 81.1 статті 81 ПК України.
31. При цьому скаржник звертає увагу на помилковість висновків судів попередніх інстанцій про те, що порушення, зазначені в акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності. Зокрема скаржник зазначає, що ПК України не містить темпоральних (часових) обмежень чи заборон щодо визначення періоду діяльності суб`єкта господарювання, який охоплюється предметом фактичної перевірки.
32. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що під час проведення перевірки в контролюючого органу не було обов`язку та необхідності досліджувати розрахункові документи (фіскальні чеки), вилучені безпосередньо з контрольної стрічки пам`яті реєстратора розрахункових операцій, адже електронні копії розрахункових документів, передані до ДПС, використані відповідачем як податкова інформація під час проведення перевірки платника податку, і є тими розрахунковими документами (їх ідентичною копією), які дозволяють дослідити розрахункову операцію, а отже є безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення.
33. Що стосується розміру штрафних санкцій, застосованих до позивача, скаржник наголошує, що при проведенні їх розрахунку контролюючий обґрунтовано виходив з 100 відсоткової вартості вперше проданих з порушенням товарів та 150 відсоткової вартості за кожний наступний продаж з порушенням товарів.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
34. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
35. Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, спірні штрафні санкції застосовані за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР та на підставі пункту 1 статті 17 Закону України № 265/95-ВР.
36. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
37. Відповідно до приписів пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
38. Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
39. Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
40. Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
41. Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
42. Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
43. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
44. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
45. Як свідчать матеріали справи та вірно було встановлено судами попередніх інстанцій, у спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 1 000 557,56 грн. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими. Наведенні обставини не є спірними між сторонами.
46. Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
47. Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
48. Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів № 288 від 19.02.2018, № 306 від 18.06.2020, № 329 від 08.06.2021).
49. Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
50. Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
51. Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
52. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
53. Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
54. Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
55. Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
56. Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
57. Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
58. Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 1 000 557,56 грн не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючим органом кваліфіковано вказані обставини, як порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
59. Як свідчить зміст оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій, вони не утримують в собі жодних зауважень, заперечень щодо виявленого контролюючим органом факту неналежного виконання позивачем обов`язків встановлених у пунктів 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме ненадання особі, яка отримує товар в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі - із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
60. Відсутні спростування виявленого складу правопорушення, який інкримінується позивачу відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме як за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (як такий, що фіскальний чек не утримує в собі обов`язкового реквізиту при продажу алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, а також розміру визначеного податковим органом штрафної санкції за таке порушення.
61. Зокрема суд першої інстанції визнав, що продаж підакцизних товарів без зазначення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої є порушенням вимогу Закону № 265/95-ВР та тягне за собою застосування до суб`єкт господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 цього Закону.
62. Отже, з огляду на зміст касаційної скарги правозастосування судами норм матеріального права, а саме статті 3 та частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР не є спірним.
63. З огляду на положення статті 341 КАС України якою встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів приходить до висновку що в конкретному випадку відсутні правові підстави для виходу за межі доводів та вимог касаційної скарги та не вдається до оцінки суті складу правопорушення допущеного позивачем за яке його притягнуто до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР та щодо розміру визначеної штрафної санкції.
64. Висновки судів попередніх інстанцій здебільшого зводяться до порушення з боку контролюючого органу порядку та процедури проведення фактичної перевірки, що є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного ППР.
65. Зокрема, спірним питанням у цій справі, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є перевірка правильності висновків судів про дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в аспекті того, що:
приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав чітку мету перевірки;
висновки перевірки ґрунтуються на даних з інформаційних баз податкового органу, що не є належним доказом підтвердження правопорушення в межах проведеної фактичної перевірки;
фактичною перевіркою охоплено діяльність платника податків у попередніх періодах, а висновки податкового органу які сформовані на підставі відповідних баз даних і документах, за своєю суттю можуть бути предметом документальної перевірки, а тому має місце вихід за межі предмету виду фактичної перевірки.
66. Надаючи оцінку висновками судів попередніх інстанцій щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, колегія суддів зазначає наступне.
67. Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
68. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
69. Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
70. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій відповідачем наказом призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
71. Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
72. За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
73. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у справі яка розглядається фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області № 771к.
74. У матеріалах справи міститься доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області від 20 березня 2024 року № 1248/02-32-07-05 на ім`я заступника начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області, згідно якої встановлено, що в ході проведення аналізу господарської діяльності суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність з реалізації алкогольних напоїв, тютюнових виробів через РРО/ПРРО вбачаються порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, у тому числі, ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1, магазин, АДРЕСА_1 . Запропоновано надати дозвіл на проведення фактичних перевірок, в тому числі ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог порядку проведення розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
75. Отже, колегія суддів вважає, що вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
76. Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26 березня 2024 року).
77. Колегія суддів зазначає, що перевірка яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону № 265/95-ВР, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
78. Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки, таких обставин не викладено і позивачем.
79. Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує наступне.
80. Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
81. Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
82. Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).
83. Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:
72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;
72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
84. Так, згідно визначення термінів наведеного у Законі № 265/95-ВР, фіскальний сервер контролюючого органу - програмно-технічний комплекс, через який реалізується фіскальна функція та який здійснює реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій, електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків, збереження даних щодо проведеної розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, обробки та надання доступу до інформації про розрахункові операції, проведені з використанням програмних реєстраторів розрахункових операцій, а також інтеграцію з програмними реєстраторами розрахункових операцій через програмний інтерфейс (АРІ), розміщений у відкритому вільному доступі;
електронний фіскальний звіт - це:
а) документ, створений реєстратором розрахункових операцій, який переведено у фіскальний режим роботи, що містить дані фіскального звіту, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
б) документ, створений програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані фіскального звіту, зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити фіскального звіту за встановленою формою;
електронна копія розрахункового документа - ідентична копія (у формі електронних даних) розрахункового документа, створеного реєстратором розрахункових операцій, яка міститься на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, та/або створена програмним реєстратором розрахункових операцій у електронній формі, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків;
електронна копія фіскального звітного чека - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звітного чека, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
електронна копія фіскального звіту - ідентична копія (у формі електронних даних) фіскального звіту, створеного реєстратором розрахункових операцій та/або програмним реєстратором розрахункових операцій, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація та під час проведення перевірок платників податків.
85. Згідно пункту 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
86. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
87. Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
88. У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.
89. Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
90. Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
91. Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
92. Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
93. При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
94. Виходячи з наведеного колегія суддів вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
95. Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 09 вересня 2024 року по справі № 280/6832/23.
96. При цьому колегія суддів наголошує, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
97. Водночас позивач під час судового розгляду справи не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, є відміною від наявних у позивача електронних розрахункових документах.
98. З урахуванням вимог статті 77 КАС України, позивач знехтував своїм процесуальним обов`язком доведення обставин, на яких ґрунтуються його вимоги у випадку заперечення проти встановленого факту порушення, при цьому відповідачем обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення виконано.
99. Застереження позивачем стосовно того, що законодавство України не передбачає необхідності доопрацювання РРО, які перебували на обліку в органах ДПС до дня набрання чинності Наказів Міністерства фінансів України № 306, 329 за умови відсутності технічної можливості їх доопрацювання, що виключало можливість застосування відповідальності за формальні недоліки чеку, є безпідставними та спростовуються самими положеннями цих Наказів Міністерства фінансів України № 306, 329, які зареєстровано в Міністерстві юстиції України 06 липня 2020 р. за № 624/34907 та 24 червня 2021 р. за № 832/36454 відповідно, якими вносились зміни до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
100. Так останніми змінами Наказом № 329 було установлено, що:
до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом;
до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
101. В цій справі, фактично спірний перевіряємий період був з 01 січня 2022 року по 29 березня 2023 року в межах якої встановлений факт порушення, видачі ФОП ОСОБА_1 розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містять обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер марки акцизного податку) був іншим та виходив за межі перехідного періоду встановленого положеннями Наказу до 01 жовтня 2021 року.
102. Щодо доводів позивача, з якими погодилися суди першої та апеляційної інстанцій, про те, що у наказі від 21 березня 2023 року № 771к визначено період, що перевіряється, а саме з 20 лютого 2020 року, що носить характер документальної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
103. Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
104. Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
105. Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року), у справі № 280/6832/2309 постанова від 09 вересня 2024 року).
106. При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
107. Отже, твердження судів попередніх інстанцій про те, що призначена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України за період діяльності з 20 лютого 2020 року (а фактично проведена з 01 січня 2022 року по 29 березня 2023 року в межах якої встановлений факт порушення), носить характер документальної перевірки, є безпідставним. Встановлений контролюючим органом, на підставі відповідних документальних даних про факт порушення Закону № 265/95-ВР та здійснення нарахування штрафної санкції перебувало в межах предмету та періоду проведеної фактичної перевірки встановленого підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
108. З огляду на вказане суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог статті 3 Закону № 265/95-ВР.
109. Стосовно застосування до позивача штрафних санкцій від вартості товару, що реалізовувався, слід звернути увагу на наступне.
110. Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
111. Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.
112. Як вже зазначалося, до позивача застосовано, крім іншого, штрафні санкції, передбачені пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
113. Тобто, положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.
114. Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов`язків, встановлених статтею 3 цього Закону.
115. З огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції (продажу підакцизних товарів без зазначення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої) тощо.
116. За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). Наведене слідує із змісту статті 17 Закону № 265/95-ВР.
117. Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт продажу підакцизних товарів з видачею фіскальних касових чеків, в яких відсутній штриховий код марок акцизного податку на алкогольні напої є окремим правопорушенням.
118. При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
119. Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
120. Наведений висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 640/4426/19.
121. Доводи Головного управління ДПС у Вінницькій області у касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи.
122. Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
123. Таким чином, рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року слід скасувати, а у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 - відмовити.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд